Sursis de paiement de l'exit tax : automatique ou sur option

Le sursis : pivot opérationnel du dispositif

Le sursis de paiement est l'élément qui rend l'exit tax praticable. Sans lui, le contribuable serait contraint de céder tout ou partie de son portefeuille pour acquitter immédiatement l'impôt — ce qui irait à l'encontre de l'objet même de la fiction de cession. Le sursis permet de différer le paiement jusqu'à la survenance d'un événement de déchéance ou jusqu'au dégrèvement.

Sursis automatique (IV) : conditions strictes

Le IV de l'article 167 bis CGI prévoit un sursis de plein droit, accordé par l'effet de la loi, lorsque le transfert est effectué :

• Vers un État membre de l'Union européenne ; OU
• Vers un autre État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à la directive 2010/24/UE du 16 mars 2010 ; ET
• L'État de destination ne figure pas sur la liste des ETNC visée à l'article 238-0 A du CGI.

Pour les transferts intervenus jusqu'au 31 décembre 2018, le sursis automatique était réservé aux départs vers un État de l'UE, la Norvège ou l'Islande ; la loi 2018-1317 du 28 décembre 2018 (art. 112) a étendu le champ du IV à compter du 1^er janvier 2019.

Sous le sursis automatique, aucune garantie n'est exigée et aucun représentant fiscal n'est requis. Les obligations déclaratives annuelles (2074-ETS) ont été allégées par la réforme de 2019.

Sursis sur option (V) : pour les destinations hors UE/EEE

Le V de l'article 167 bis CGI prévoit que, lorsque le transfert n'entre pas dans le champ du IV, le contribuable peut solliciter un sursis. L'option est exercée auprès de l'administration française et suppose le respect cumulatif des conditions suivantes :

1. La déclaration des plus-values et créances imposables à raison du transfert et la demande expresse de sursis, formulées sur la déclaration 2074-ETD déposée au service des impôts des particuliers non-résidents au plus tard 90 jours avant le transfert (CGI, ann. III, art. 41 tervicies A, issu du décret n° 2019-868 du 21 août 2019).
2. Le dépôt, dans le même délai, d'une proposition de garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor : pour les transferts intervenus depuis 2018, leur montant est fixé à 12,8 % du montant brut des plus-values et créances, avant abattements (CGI, art. 167 bis, V-1 ; taux spécifique de l'art. 200 A, 2 ter du CGI pour les plus-values en report de l'art. 150-0 B ter).
3. La désignation d'un représentant fiscal établi en France, autorisé à recevoir les communications relatives à l'assiette, au recouvrement et au contentieux de l'impôt, et qui accepte cette mission sur la déclaration (CGI, art. 167 bis, V-1).

Le contribuable demeure en outre soumis aux obligations déclaratives de suivi (formulaires 2074-ETS), sous réserve, pour les transferts intervenus depuis 2019, de la dispense de dépôt annuel lorsque le sursis ne porte que sur des plus-values latentes.

Tableau comparatif des deux régimes

Événements de déchéance du sursis

Le sursis prend fin et l'impôt devient immédiatement exigible lorsqu'intervient l'un des événements suivants :

• Cession à titre onéreux des titres (totale ou partielle, déchéance proportionnelle).
• Donation des titres lorsque le donateur est domicilié dans un ETNC ou un État tiers à l'UE n'ayant pas conclu les conventions d'assistance requises (cas d'un donateur établi aux EAU), sauf s'il démontre que la donation n'a pas été faite dans un but principalement fiscal (CGI, art. 167 bis, VII ; voir aussi CE, 12 février 2020, n° 421441). Pour un donateur établi dans l'UE, le dégrèvement s'opère sans cette condition de preuve (CE, 12 juillet 2013, n° 359994).
• Rachat, remboursement ou annulation des titres par la société émettrice (la liquidation de la société emportant annulation des titres).
• Manquement aux obligations déclaratives, si la situation n'est pas régularisée dans les 30 jours d'une mise en demeure (CGI, ann. III, art. 41 tervicies E).

Le décès du contribuable n'est en revanche pas, pour les plus-values latentes et les créances de complément de prix, un événement d'exigibilité : il entraîne au contraire le dégrèvement de l'impôt en sursis ou sa restitution (CGI, art. 167 bis, VII), seules certaines plus-values placées en report sous d'anciens dispositifs devenant exigibles.

Sursis et prescription de l'action en recouvrement

Le sursis de paiement a légalement pour effet de suspendre la prescription de l'action en recouvrement jusqu'à la date de l'événement qui entraîne son expiration. Tant que le sursis court, le délai de quatre ans de l'article L. 274 du LPF ne s'écoule pas : la créance du Trésor reste recouvrable, parfois de très longues années après le départ.

Surtout, la simple carence déclarative ne fait pas, à elle seule, courir la prescription. Sous le régime actuel, l'exigibilité immédiate consécutive à un manquement n'est rétablie qu'après une mise en demeure de régulariser restée infructueuse dans les trente jours (art. 91 quaterdecies de l'annexe II au CGI, pour l'application du IX de l'article 167 bis). Un contribuable ne peut donc se prévaloir de sa propre négligence déclarative pour échapper au paiement de l'exit tax.

Stratégie : choisir entre les deux régimes

Pour un départ vers Dubaï, le choix n'existe pas : seul le V est applicable. En revanche, la stratégie consiste à structurer le sursis de telle sorte qu'il fasse l'objet d'un dégrèvement à terme (2 ou 5 ans selon la valeur du portefeuille) plutôt qu'à l'exécuter via une cession effective. C'est tout l'objet de la planification patrimoniale qui doit accompagner le transfert.