La convention fiscale entre la France et les Émirats Arabes Unis, signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989 et modifiée par l'avenant du 6 décembre 1993 (décrets n° 90-631 du 13 juillet 1990 et n° 95-798 du 14 juin 1995), est le pilier de l'élimination des doubles impositions entre les deux États. Son application requiert une expertise combinée des deux systèmes fiscaux.
La convention fiscale entre la France et les Émirats Arabes Unis, signée le 19 juillet 1989, prévoit un cadre pour l'allocation des droits d'imposer sur les revenus entre les deux États, s'articulant avec le droit interne de chacun. L'article 4, 2 énonce des critères de départage successifs (foyer d'habitation permanent → centre des intérêts vitaux → séjour habituel → nationalité → accord amiable) pour traiter les situations de double résidence, l'application concrète dépendant de l'établissement préalable de la résidence selon chaque droit interne. Le transfert du domicile fiscal vers les EAU — État situé hors de l'Espace économique européen et non lié à la France par une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement — exclut le sursis de paiement de plein droit de l'exit tax (CGI, art. 167 bis, IV) : le sursis n'y est accordé que sur demande, avec garanties (CGI, art. 167 bis, V). S'y ajoutent les obligations déclaratives, notamment la déclaration des comptes détenus à l'étranger (CGI, art. 1649 A).
Signée à Abou Dhabi le 19 juillet 1989, la convention fiscale France-Émirats Arabes Unis a été publiée en droit français par le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990 (approbation par la loi n° 90-333 du 10 avril 1990) et est entrée en vigueur le 1er juillet 1990. Elle a été modifiée par un avenant signé le 6 décembre 1993, publié par le décret n° 95-798 du 14 juin 1995 (approbation par la loi n° 94-881 du 14 octobre 1994), entré en vigueur le 1er juin 1995.
La convention s'applique aux personnes physiques et morales qui sont des résidents de France ou des Émirats Arabes Unis, ou des deux États (art. 1er). Côté français, elle couvre les départements européens et d'outre-mer de la République (conv., art. 23, 1) ; elle ne s'étend pas, sauf accord d'extension par échange de notes diplomatiques, aux autres collectivités d'outre-mer (conv., art. 23, 2). Côté émirien, elle couvre l'ensemble du territoire de la fédération (Abou Dhabi, Dubaï, Sharjah, Ajman, Umm Al Quwain, Ras Al Khaimah, Fujairah).
En France, la convention a une autorité supérieure à celle de la loi interne (Constitution du 4 octobre 1958, art. 55). Depuis la loi de finances pour 2025 (loi n° 2025-127 du 14 février 2025, art. 83), l'article 4 B du CGI consacre expressément cette primauté : une personne regardée comme résidente des EAU au sens de la convention ne peut pas être considérée comme fiscalement domiciliée en France au sens du droit interne. La jurisprudence impose toutefois d'établir d'abord la situation du contribuable au regard du droit interne avant d'appliquer les critères conventionnels (principe de subsidiarité des conventions : CE, 11 avril 2008, n° 285583).
L'article 4, 1 de la convention définit le résident de manière asymétrique : côté français, est résident toute personne assujettie à l'impôt en France en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue ; côté émirien, toute personne domiciliée, établie ou ayant son siège de direction aux EAU, sans condition d'assujettissement à l'impôt. Lorsqu'une personne physique est résidente des deux États au sens de ces définitions, l'article 4, 2 prévoit des critères de départage subsidiaires, qui s'examinent successivement, dans l'ordre, et non de manière alternative (CE, 29 octobre 2012, n° 346641).
| Critère | Ordre de priorité | Application |
|---|---|---|
| Foyer d'habitation permanent (art. 4, 2-a) | 1 | Logement dont la personne dispose de manière durable et en tout temps (propriété, location, mise à disposition) |
| Centre des intérêts vitaux (art. 4, 2-a) | 2 | État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits |
| Séjour habituel (art. 4, 2-b) | 3 | Fréquence, durée et régularité des séjours (CE, 16 juillet 2020, n° 436570) |
| Nationalité (art. 4, 2-c) | 4 | Si séjour habituel dans les deux États ou dans aucun |
| Accord amiable (art. 4, 2-d) | 5 | Les autorités compétentes des deux États tranchent d'un commun accord |
Personne disposant d'un foyer d'habitation permanent en France et aux EAU : la résidence est attribuée à l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits — centre des intérêts vitaux (conv., art. 4, 2-a). Si ce centre ne peut être déterminé, on retient l'État du séjour habituel, apprécié au regard de la fréquence, de la durée et de la régularité des séjours, sans qu'il soit nécessaire que leur durée totale excède la moitié de l'année (CE, 16 juillet 2020, n° 436570). Il incombe au contribuable de documenter chaque critère.
La convention énumère les catégories de revenus et détermine, pour chacune, si le droit d'imposer revient à l'État de la source ou à l'État de la résidence. Depuis l'avenant du 6 décembre 1993, entré en vigueur le 1er juin 1995, les dividendes, revenus de créances et redevances sont imposables exclusivement dans l'État de résidence du bénéficiaire effectif, sans retenue à la source.
Les salaires, traitements et rémunérations similaires d'un emploi privé sont imposables dans l'État où l'emploi est exercé (conv., art. 13, 1). Par exception, ils restent imposables dans le seul État de résidence du salarié si trois conditions sont réunies : séjour n'excédant pas 183 jours dans l'autre État au cours de l'année fiscale considérée, employeur non résident de cet autre État et rémunérations non supportées par un établissement stable ou une base fixe qui y est situé (conv., art. 13, 2). Pour un résident de France exerçant son emploi aux EAU, l'article 19, 1 accorde un crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant, sans subordonner ce crédit à l'imposition effective du salaire aux Émirats (CE, 20 mars 2023, n° 452718).
Les bénéfices d'une entreprise d'un État ne sont imposables que dans cet État, à moins qu'elle n'exerce son activité dans l'autre État par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé (conv., art. 6, 1). L'établissement stable est défini à l'article 4 A, créé par l'avenant de 1993 : installation fixe d'affaires — siège de direction, succursale, bureau, usine, atelier — et chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse six mois (conv., art. 4 A, 3). Les revenus des professions indépendantes ne sont imposables que dans l'État de résidence, sauf base fixe dont le professionnel dispose de façon habituelle dans l'autre État (conv., art. 12).
Depuis l'avenant du 6 décembre 1993, les dividendes (conv., art. 8), les revenus de créances (conv., art. 9) et les redevances (conv., art. 10) ne sont imposables que dans l'État de résidence du bénéficiaire effectif : la retenue à la source de 5 % antérieurement exigible sur certains dividendes et intérêts est supprimée depuis le 1er juin 1995. Ces revenus redeviennent toutefois imposables dans l'État de la source, selon le régime des bénéfices d'entreprise ou des professions indépendantes, lorsqu'ils se rattachent à un établissement stable ou à une base fixe qui y est situé (conv., art. 8, 5 ; art. 9, 4 ; art. 10, 3). L'effet concret dépend de la qualification exacte du revenu, de la résidence conventionnelle et du droit interne de chacun des États : une analyse au cas par cas demeure nécessaire.
Les gains tirés de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'État où ces biens sont situés (conv., art. 11, 1-a), de même que les gains sur actions ou parts de sociétés dont l'actif est constitué pour plus de 80 % de biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens (conv., art. 11, 1-b). Les gains sur les autres biens ne sont imposables que dans l'État de résidence du cédant (conv., art. 11, 2), sous réserve des cessions de participations substantielles — actions donnant droit, directement ou indirectement, à plus de 25 % des bénéfices de la société — qui sont imposables dans l'État dont la société est un résident (conv., art. 11, 3). Attention : pour un résident de France cédant un immeuble situé aux EAU, le crédit d'impôt prévu par l'article 19, 1 est égal à l'impôt effectivement payé aux Émirats, dans la limite de l'impôt français ; en l'absence d'imposition émirienne de la plus-value, l'impôt français demeure intégralement dû.
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Prendre rendez-vousLa convention prévoit des mécanismes conventionnels de répartition du pouvoir d'imposer et d'élimination de la double imposition. Leur effet concret dépend toutefois de la nature des revenus, de leur qualification, de la résidence conventionnelle et des circonstances du dossier.
L'article 19, 1 distingue deux mécanismes. Pour les gains immobiliers et les cessions de participations substantielles (conv., art. 11, 1 et 3), ainsi que pour les revenus réalisés par l'intermédiaire d'un établissement stable ou d'une base fixe situés aux EAU à des fins principalement fiscales, le crédit d'impôt est égal à l'impôt payé aux Émirats, dans la limite de l'impôt français correspondant. Pour tous les autres revenus, le crédit est égal au montant de l'impôt français correspondant — méthode équivalant à une exemption avec prise en compte pour la progressivité — et n'est pas subordonné à l'imposition effective du revenu aux Émirats (CE, 20 mars 2023, n° 452718 ; TA Versailles, 23 janvier 2001, n° 94-442). Les revenus de source étrangère et les crédits correspondants sont retracés sur la déclaration n° 2047.
Côté émirien, l'article 20 prévoit que la double imposition est évitée conformément à la législation des EAU. En l'absence d'impôt sur le revenu des personnes physiques aux Émirats, la question ne se pose pas en pratique pour les particuliers résidents des EAU. Pour les sociétés, le Corporate Tax de 9 % (au-delà de 375 000 AED de bénéfice imposable, Federal Decree-Law n° 47 of 2022, art. 3) comporte son propre mécanisme de crédit d'impôt étranger en droit interne.
Lorsqu'une personne résidente ou établie aux EAU demeure fiscalement domiciliée en France au sens du droit interne français, ou lorsqu'il s'agit d'une filiale contrôlée directement ou indirectement à plus de 50 % par une société dont le siège de direction est en France, ses revenus restent imposables en France nonobstant toute autre disposition de la convention, la France imputant alors l'impôt éventuellement perçu par les Émirats (conv., art. 19, 2). Cette clause ne s'applique pas aux personnes physiques citoyennes des EAU. Son articulation avec la primauté conventionnelle désormais inscrite à l'article 4 B du CGI (loi n° 2025-127 du 14 février 2025, art. 83) appelle une analyse au cas par cas.
Contrairement à une idée répandue, le champ matériel de la convention franco-émirienne du 19 juillet 1989 (publiée en France par le décret n° 90-631 du 13 juillet 1990) ne se limite pas aux impôts sur le revenu. Les impôts visés par la convention, énumérés à son article 2, comprennent les impôts sur le revenu, l'impôt sur la fortune et les droits de succession, conformément aux commentaires de l'administration (BOFiP, série BOI-INT-CVB-ARE). L'articulation avec le droit interne de chaque État doit être examinée au cas par cas.
L'article 16 A, créé par l'avenant du 6 décembre 1993 avec effet rétroactif au 1er janvier 1989, répartit le droit d'imposer la fortune : un résident d'un État n'est en principe imposable que dans son État de résidence (conv., art. 16 A, 4). Les biens immobiliers situés dans l'autre État y demeurent toutefois imposables, sauf si le résident détient des placements financiers dans cet État (actions cotées, créances publiques notamment) d'une valeur globale au moins égale à celle des immeubles, possédés de manière permanente — plus de huit mois au cours de l'année civile précédant le fait générateur (conv., art. 16 A, 1 et 6-a ; en pratique, une durée de six mois est admise par le jeu de la clause de la nation la plus favorisée de l'art. 16 A, 5). Côté français, depuis le remplacement de l'ISF par l'IFI au 1er janvier 2018 (CGI, art. 964 et s.), cette répartition ne concerne plus que le patrimoine immobilier. Les Émirats arabes unis n'étant pas dotés d'un impôt sur la fortune en droit interne, la règle n'y produit aucune imposition effective.
L'article 17 de la convention répartit le droit d'imposer les successions : les biens immobiliers ne sont soumis à l'impôt sur les successions que dans l'État où ils sont situés (conv., art. 17, 1) ; les biens meubles rattachés à un établissement stable ou à une base fixe ne sont imposables que dans l'État de situation de cet établissement (conv., art. 17, 2) ; les autres biens meubles, corporels et incorporels — y compris titres et dépôts —, ne sont imposables que dans l'État dont le défunt était un résident au moment du décès (conv., art. 17, 3). Côté français, les biens imposables aux EAU en vertu de la convention sont exonérés en France, sous réserve de la règle du taux effectif (conv., art. 19, 4), par dérogation aux règles de territorialité de l'article 750 ter du CGI. Les Émirats arabes unis ne percevant pas de droits de succession en droit interne, le mécanisme opère essentiellement de manière unilatérale côté français. Les donations, en revanche, ne sont pas couvertes par la convention (conv., art. 2) : les règles internes françaises s'appliquent intégralement (CGI, art. 750 ter et 784 A). Une analyse au cas par cas, à la lumière des commentaires administratifs (BOFiP, BOI-INT-CVB-ARE), demeure nécessaire.
Les évolutions récentes de la fiscalité internationale — cadre de l'impôt minimum mondial de l'OCDE/G20 (Pilier 2), instrument multilatéral BEPS et norme commune de déclaration (CRS) — encadrent l'application de la convention de 1989 sans en modifier le texte. Les Émirats arabes unis ont mis en œuvre l'impôt complémentaire minimum domestique par la Cabinet Decision n° 142/2024, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025, et participent à l'échange automatique d'informations CRS.
Le cadre inclusif OCDE/G20 d'octobre 2021 instaure un impôt minimum effectif de 15 % pour les groupes multinationaux dont le chiffre d'affaires consolidé est supérieur ou égal à 750 millions d'euros. La France a transposé les règles GloBE par les articles 223 VJ et suivants du CGI issus de la loi de finances pour 2024. Les Émirats arabes unis ont introduit en droit interne un Domestic Minimum Top-up Tax de 15 % par la Cabinet Decision n° 142/2024, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025 et réservé aux entités membres de groupes multinationaux franchissant le seuil précité. En pratique, pour les structures individuelles ou petites sociétés non consolidées, le Corporate Tax émirati demeure soumis au taux standard de 9 % au-delà du seuil de 375 000 AED (article 3 du FDL n° 47/2022), sans impôt complémentaire.
La convention du 19 juillet 1989 (décret n° 90-631 du 13 juillet 1990) ne comporte ni clause générale anti-abus, ni clause de limitation des avantages, ni principal purpose test au sens de l'Instrument multilatéral BEPS — les Émirats arabes unis n'y étant pas partie pour cette convention. Le dispositif anti-abus applicable provient du droit interne français : abus de droit fiscal par fraude à la loi (article L. 64 LPF) ou montage à but principalement fiscal (article L. 64 A LPF), ainsi que les régimes spéciaux comme l'article 123 bis du CGI visant les structures interposées dans des États à fiscalité privilégiée. La directive (UE) 2016/1164 dite ATAD ne s'applique pas aux Émirats arabes unis (État tiers à l'Union européenne) ; elle ne s'impose qu'aux entreprises soumises à l'IS au sein des États membres. Pour les structures expatriés-EAU, l'analyse se concentre donc sur la résidence fiscale effective (article 4 B CGI), la substance économique, et l'application combinée de la convention bilatérale et des dispositifs anti-abus français de droit commun.
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