Veille fiscale — septembre 2026

Analyse approfondie

La soumission à l’impôt sur les sociétés ne suffit pas à rendre une société porteuse éligible au mécanisme de réduction d’impôt pour investissements productifs outre-mer. Dans le rescrit BOI-RES-BIC-000102 publié le 30 septembre 2026, l’administration exclut les investissements réalisés par l’intermédiaire d’une SARL soumise à cet impôt : le capital de cette société est divisé en parts sociales, alors que la disposition examinée vise des actions. Elle accompagne toutefois cette interprétation d’une sauvegarde des avantages attachés à certains investissements déjà agréés ou couverts par un rescrit. La portée de la réponse tient autant à cette réserve qu’à l’exclusion formulée.

La question posée concerne le portage prévu au vingt-septième alinéa du I de l’article 199 undecies B du CGI. Dans ce cadre, une société soumise de plein droit à l’IS réalise l’investissement, tandis que la réduction d’impôt sur le revenu est pratiquée par les associés, à proportion de leurs droits dans cette société. Il ne s’agit donc pas d’une réduction du propre impôt sur les sociétés de la structure porteuse. Le texte prévoit notamment que ses actions soient détenues intégralement et directement par des contribuables personnes physiques domiciliés en France au sens de l’article 4 B. La forme des titres constitue une condition distincte du régime fiscal de la société.

Le raisonnement administratif repose précisément sur cette distinction. Une SARL est une société de capitaux et relève, en principe, de l’IS ; cette proximité avec une société par actions ne fait cependant pas de ses parts sociales des actions. L’article L. 223-12 du code de commerce prévoit que les parts sociales ne peuvent être représentées par des titres négociables. Le BOFiP en déduit que la SARL soumise à l’IS demeure en dehors du dispositif de portage examiné. La réponse procède d’une lecture du texte fiscal existant : la publication du 30 septembre ne constitue ni une modification législative de l’article 199 undecies B, ni une décision juridictionnelle ayant tranché la validité de cette interprétation.

Cette exclusion doit rester rattachée au rôle de la société dans l’opération. La société qui acquiert l’investissement pour le donner en location ne se confond pas avec l’entreprise qui l’utilise dans son activité. Le rescrit porte sur la première lorsqu’elle est une SARL à l’IS ; il ne permet pas d’affirmer que toute intervention d’une SARL, notamment comme entreprise exploitante locataire, priverait les investisseurs de l’avantage. Il ne tranche pas davantage le traitement d’une SARL relevant du régime des sociétés de personnes de l’article 8 du CGI, qui doit être examiné dans le cadre distinct prévu pour ces structures. La présence du sigle SARL dans un dossier ne suffit donc pas à qualifier toute l’opération.

Inversement, le choix d’une société par actions ne dispense pas des autres conditions. La doctrine générale publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-20-10-10-10, dans sa version du 3 juillet 2024, distingue notamment l’assujettissement de plein droit à l’IS, la détention directe des actions par les personnes physiques et l’objet exclusif d’acquisition d’investissements productifs en vue de leur location à une entreprise située outre-mer. La loi subordonne également ce portage à un agrément préalable. Une SAS ne bénéficie ainsi d’aucune validation globale du seul fait de sa forme ; l’opération et les autres conditions du régime restent à vérifier.

La dernière phrase du rescrit apporte une limite expresse aux conséquences de la position publiée. L’administration indique que ses précisions ne remettent pas en cause les avantages fiscaux attachés aux investissements réalisés par l’intermédiaire de SARL lorsqu’une décision d’agrément ou un rescrit a été délivré avant cette publication. Trois éléments doivent être rapprochés : l’investissement concerné, l’existence d’une décision délivrée et son antériorité. Le texte ne retient pas comme seul critère la date de constitution de la société ou celle de réalisation de l’investissement. Il ne suffit donc pas de constater que le montage est ancien pour le regarder comme couvert par la sauvegarde.

La distinction entre une décision obtenue et une demande en cours importe également. Le dépôt d’une demande d’agrément avant la publication ne correspond pas, à lui seul, à la condition d’une décision déjà délivrée. De même, un accord relatif à un investissement déterminé ne peut être présenté sans examen comme couvrant toutes les opérations réalisées par la même société. La réserve administrative maintient les avantages visés malgré la précision apportée sur la forme sociale ; elle ne dispense pas de respecter les autres conditions auxquelles ces avantages sont attachés. Elle ne constitue donc pas une protection générale contre toute remise en cause pour un motif différent.

En pratique, la lecture du dossier suppose d’identifier séparément la société porteuse, son régime fiscal, la nature de ses titres et l’entreprise exploitante. Pour les opérations anciennes, il faut ensuite rapprocher l’agrément ou le rescrit effectivement délivré de l’investissement auquel il se rapporte, puis vérifier sa date et ses conditions. Cette démarche permet de distinguer un dossier entrant dans la sauvegarde expresse d’un dossier qui invoque seulement son antériorité. Elle ne constitue pas une nouvelle liste réglementaire de pièces. Le rescrit ne fournit, par ailleurs, aucun fondement à une promesse de régularisation rétroactive par un simple changement de forme sociale.

La position publiée est donc circonscrite : la SARL à l’IS est exclue du portage par société à l’IS examiné, tandis que certains investissements bénéficiant d’accords antérieurs restent sauvegardés. La difficulté subsiste pour les dossiers qui ne relèvent pas clairement de cette clause, notamment lorsque la portée d’une décision antérieure est discutée. Leurs éventuelles garanties propres doivent être examinées séparément ; elles ne peuvent être présumées acquises, pas davantage qu’écartées par une lecture générale du seul rescrit. L’analyse de la forme sociale et celle de la protection d’un investissement déjà engagé restent deux questions distinctes.

Analyse approfondie

Un terrain constructible peut constituer une dépendance immédiate et nécessaire de la résidence principale et bénéficier, à ce titre, de l’exonération de plus-value lors de sa vente simultanée avec celle-ci. Dans trois décisions distinctes du 30 septembre 2026, nos 511134, 511096 et 511130, le Conseil d’État écarte une exclusion fondée sur la seule qualification de terrain à bâtir. Le ministre perd ses pourvois ; l’issue favorable obtenue en appel par les trois coindivisaires est maintenue. Cette solution ne dispense toutefois pas d’établir le lien concret entre les terrains et l’habitation.

Le litige concernait une propriété familiale située à Nice, vendue le 30 janvier 2017. L’ensemble représentait 46 155 m² et comprenait notamment deux maisons d’habitation, une chapelle privée et des terrains attenants. L’administration avait admis l’exonération pour une surface de 4 339 m² correspondant aux maisons principales et à leurs annexes, puis regardé le surplus comme des terrains à bâtir imposables. La controverse ne portait donc pas sur la vente d’un terrain isolé, mais sur l’étendue des dépendances exonérables au sein d’une propriété cédée avec les habitations.

Après le rejet des demandes par le tribunal administratif de Nice le 18 juillet 2024, la cour administrative d’appel de Marseille avait donné raison aux contribuables le 6 novembre 2025. Elle avait constaté un non-lieu partiel à la suite d’un dégrèvement intervenu en cours d’instance, puis prononcé la décharge du surplus contesté. Les trois pourvois ministériels visaient respectivement les arrêts nos 24MA02459, 24MA02458 et 24MA02460. Leur rejet laisse subsister ces décharges ; il ne crée pas une exonération nouvelle attachée à toute vente d’une propriété de grande superficie.

L’article 150 U, II, 1° du CGI exonère la plus-value de cession de la résidence principale du cédant au jour de la cession. Le 3° étend l’exonération à ses dépendances immédiates et nécessaires, à condition qu’elles soient cédées simultanément avec l’immeuble concerné. Ces dispositions, applicables à la vente de janvier 2017, conservent le même noyau dans leur version actuelle. La difficulté consiste à qualifier les dépendances. La simultanéité de la vente répond à une condition propre ; elle ne démontre pas, à elle seule, que chaque parcelle vendue soit nécessaire à l’habitation.

Au point 3 de ses décisions, le Conseil d’État distingue deux qualifications qui ne s’excluent pas nécessairement : celle de terrain à bâtir et celle de dépendance immédiate et nécessaire. Le potentiel de construction n’épuise pas l’analyse de l’usage du bien. Il ne suffit donc pas d’invoquer cette qualification pour refuser l’exonération, sans examiner le rattachement des terrains à la résidence principale. Inversement, leur contiguïté, leur surface ou leur présence dans un même acte de vente ne permettent pas de conclure automatiquement à l’exonération.

Les constatations retenues en appel expliquent la solution. Les contribuables avaient fait valoir, sans être contredits sur ces éléments, la présence d’un système individuel d’assainissement indispensable aux habitations. Le bassin, la chapelle, la terrasse et le court de tennis étaient des équipements privatifs fonctionnellement liés aux maisons. Les jardins, pelouses et bois formaient des espaces d’agrément privatifs. Le Conseil d’État estime que la cour a porté sur ces circonstances une appréciation souveraine, exempte de dénaturation. Il valide ainsi la qualification retenue à partir des faits du dossier, sans transformer ces équipements en une liste obligatoire ou en une présomption applicable à tout parc.

La comparaison avec la décision du 8 avril 2022, n° 447694, permet de mesurer cette limite. Cette autre affaire concernait notamment un terrain de 10 523 m² vendu à un prix distinct, avec un engagement de réaliser onze maisons et un permis d’aménager antérieur à la vente. L’allégation selon laquelle le terrain aurait constitué le jardin de la maison n’avait pas suffi à établir son caractère de dépendance immédiate et nécessaire. Le contribuable avait perdu son pourvoi. Ce précédent ne se réduit donc pas davantage à la constructibilité du terrain : la configuration de l’opération et l’insuffisance de la justification avancée y occupaient une place déterminante. Les décisions de septembre 2026 n’autorisent pas à ignorer de tels éléments contraires.

La doctrine administrative appelle également l’attention. Le paragraphe 340 du BOI-RFPI-PVI-10-40-10, dans sa version du 12 août 2015 applicable à l’époque de la vente comme dans celle du 27 juin 2023 consultée au 1er octobre 2026, formule une exclusion des terrains à bâtir, sous réserve notamment des annexes et voies d’accès. Le paragraphe 350 retient une approche plus large dans les autres cas. La formulation catégorique du paragraphe 340 ne restitue donc pas la nuance posée par le Conseil d’État : la qualification de terrain à bâtir ne peut, par elle-même, fermer l’examen du lien de dépendance.

Il ne faut pas en déduire que le Conseil d’État aurait annulé le BOFiP. Les décisions statuent sur des pourvois dirigés contre des arrêts rendus dans des litiges d’imposition ; leur dispositif rejette les recours du ministre. Elles n’ordonnent ni une modification générale de la doctrine ni le remboursement automatique d’impositions établies dans d’autres dossiers. Le rapprochement entre la loi, la doctrine et la qualification factuelle demeure nécessaire, de même que l’examen de la situation procédurale propre à chaque contribuable.

En pratique, l’analyse d’une vente comparable gagnera à documenter l’utilisation réelle des terrains : plans, photographies datées, implantation des équipements, réseaux desservant l’habitation et chronologie des aménagements peuvent éclairer leur fonction. Il convient aussi de confronter ces éléments aux mentions de la vente et aux projets de division ou de construction connus. Ces documents sont des exemples de justification, non une liste légale imposée par les décisions. Ils permettent surtout de dépasser une discussion abstraite sur la seule constructibilité.

L’apport est ainsi précis : le terrain à bâtir ne constitue pas une catégorie nécessairement étrangère aux dépendances exonérées. Le bénéfice de l’exonération reste subordonné aux conditions de l’article 150 U et à une appréciation circonstanciée du lien avec la résidence principale. Ni le prix de vente ni le montant de l’impôt déchargé ne sont fournis dans les décisions commentées ; aucune économie fiscale ne peut en être chiffrée. Leur solution justifie un examen des dossiers comparables, sans promettre un gain universel ni une réouverture des délais de contestation.

Analyse approfondie

La signature d’un contrat de maîtrise d’ouvrage déléguée ne suffit pas, par elle-même, à établir que le produit d’une souscription a été investi dans le délai de dix-huit mois prévu par l’article 199 undecies C du CGI. Dans sa décision du 30 septembre 2026, n° 504667, le Conseil d’État rejette le pourvoi d’un contribuable dont la réduction d’impôt avait été reprise. Le motif décisif est étroit : le seul investissement identifié avait été réalisé après l’expiration du délai, et ce constat n’était pas contesté en cassation. Le rejet ne valide pas pour autant tous les autres motifs retenus en appel.

Le contribuable avait souscrit, en 2014, des parts de quatre sociétés civiles immobilières ayant pour objet l’acquisition d’un logement en Martinique. Il avait bénéficié de la réduction d’impôt au titre de cette année. L’administration avait ensuite estimé que la condition d’investissement du produit des souscriptions dans les dix-huit mois n’avait pas été respectée et avait repris l’avantage au titre de l’impôt sur le revenu de 2016, assorti de pénalités. La cour administrative d’appel de Nantes avait rejeté son appel le 25 mars 2025, par l’arrêt n° 24NT02197. Le Conseil d’État maintient cette issue défavorable au contribuable.

Le mécanisme applicable au litige dissocie le moment où l’associé pratique la réduction et les conditions auxquelles son maintien est subordonné. Le IV de l’article 199 undecies C permettait la réduction au titre de l’année de souscription des parts, à proportion des droits de l’associé dans la société. Il exigeait également que 95 % de la souscription servent exclusivement à financer un investissement éligible et que le produit de la souscription soit intégralement investi dans les dix-huit mois suivant sa clôture. Ces deux prescriptions ne se confondent pas : la première concerne l’affectation au financement éligible ; la seconde impose l’emploi intégral du produit dans le délai.

Le V du même article prévoit la reprise au titre de l’année au cours de laquelle les conditions ne sont pas respectées. Une réduction pratiquée au titre de 2014 pouvait donc être remise en cause au titre de 2016, sans que le seul fait d’avoir souscrit en 2014 et déclaré l’avantage cette année-là suffise à le rendre définitif. La décision ne donne toutefois pas la date précise de clôture des souscriptions. Elle permet de rapporter la tardiveté constatée par les juges, mais pas de reconstituer un jour d’échéance à partir des seules pièces publiées.

Les SCI avaient signé avec la société Procodom, dès le 2 septembre 2015, des conventions de maîtrise d’ouvrage déléguée. L’opérateur devait rechercher un terrain, l’acquérir et y construire un logement selon les conditions convenues. Cet engagement contractuel constituait l’argument favorable au contribuable : il manifestait l’organisation de l’opération immobilière. Le Conseil d’État distingue cependant la signature et l’investissement effectif. La conclusion d’une convention dans le délai ne prouve pas, à elle seule, que la condition d’emploi du produit des souscriptions ait été satisfaite.

La cour avait relevé que le seul investissement réalisé par les quatre SCI consistait en l’acquisition d’un appartement le 29 décembre 2017, au-delà des dix-huit mois. Selon le point 5 de la décision, ce motif, non contesté en cassation, suffisait à justifier légalement la reprise. La signature des conventions en septembre 2015 ne neutralisait donc pas ce constat. Il serait néanmoins excessif d’en tirer une règle générale selon laquelle tout immeuble devrait nécessairement être achevé dans les dix-huit mois : la décision traite de l’investissement et de l’insuffisance de la seule signature, sans définir toutes les modalités d’une opération de construction.

Cette lecture précise du motif retenu importe également pour les autres arguments du pourvoi. Le contribuable contestait notamment une exigence d’investissement dans un seul et même logement et l’appréciation des versements à Procodom. Le Conseil d’État qualifie les autres motifs de l’arrêt d’appel de surabondants et écarte les moyens dirigés contre eux comme inopérants. Il ne juge donc pas, au fond, que l’article 199 undecies C imposerait nécessairement un logement unique dans toute configuration, ni que les flux allégués auraient été inexistants. Présenter le rejet comme une validation de chacune de ces propositions étendrait indûment sa portée.

La doctrine administrative doit être lue avec la même attention. Le paragraphe 80 du BOI-IR-RICI-380-10-30, dans ses versions du 1er juillet 2015, du 1er juin 2016 et du 9 juin 2021, expose distinctement l’affectation de 95 % et l’investissement intégral dans les dix-huit mois. Le paragraphe 20 du BOI-IR-RICI-380-30, dans sa version du 1er juin 2016, décrit le cas de reprise en se référant à 95 % de la souscription. Cette différence de formulation ne permet pas de présenter une dispense générale de la condition légale d’emploi intégral. La décision commentée ne tranche pas un moyen d’opposabilité de cette doctrine ; il ne faut ni lui attribuer un tel rejet ni tenir cette opposabilité pour acquise.

Pour le suivi d’une opération, l’enseignement consiste à tenir une chronologie distinguant clôture de la souscription, conclusion des conventions, mouvements de fonds et réalisation de l’investissement. Les justificatifs de l’opérateur, les états de financement et les actes matérialisant l’investissement peuvent être rapprochés de cette chronologie. Il s’agit de conseils de suivi et de preuve, non d’une liste supplémentaire de conditions légales créée par la décision. Les documents originaux ne sont pas disponibles ici ; leur contenu n’est connu que dans les limites des constatations du juge. La responsabilité éventuelle de l’opérateur et les recours indemnitaires ne sont pas tranchés dans ce pourvoi.

Enfin, ce contentieux concerne des souscriptions de 2014 et une reprise de 2016 en Martinique. Il ne constitue pas une présentation du champ territorial et temporel ouvert à un nouvel investissement en 2026, qui doit être vérifié séparément. Aucun taux de réduction, montant de gain ou montant de pénalité ne peut être chiffré à partir de cette décision. Son apport demeure la distinction entre engagement contractuel et investissement dans le délai, ainsi que la nécessité de lire le rejet du pourvoi à partir du seul motif qui le justifie.

Analyse approfondie

L’urgence à suspendre le recouvrement d’un impôt ne se déduit pas de la seule comparaison entre la dette fiscale et le revenu annuel déclaré. Deux ordonnances rendues le 30 septembre 2026 par le juge des référés de la cour administrative d’appel de Lyon, sous les numéros 26LY02547 et 26LY02550, en donnent une illustration. Les contribuables produisent un avis d’imposition faisant apparaître de faibles revenus, mais aucun document permettant d’apprécier suffisamment leurs disponibilités et leur patrimoine. La suspension est refusée en l’état de ces pièces ; leur solvabilité n’est pas pour autant positivement établie.

L’article L. 521-1 du code de justice administrative permet au juge, saisi d’une demande de suspension liée à un recours au fond, d’intervenir lorsque l’urgence le justifie et qu’un moyen est propre à créer un doute sérieux sur la légalité de la décision. Les deux conditions sont cumulatives. En matière fiscale, la contestation peut porter sur la procédure d’imposition ou sur le bien-fondé de l’impôt, mais sa pertinence ne dispense pas de justifier les conséquences proches du paiement exigé. La mesure demeure provisoire : conformément à l’article L. 511-1, le juge des référés ne tranche pas le principal. Une décision refusant la suspension ne constitue donc pas, par elle-même, un jugement validant l’impôt.

Les deux affaires concernent les mêmes époux, à la suite de rectifications de plus-values immobilières, mais portent sur des années distinctes. Pour 2018, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand avait constaté un non-lieu partiel de 2 937 euros, puis rejeté le surplus de la demande par un jugement du 17 juillet 2026 ; la dette restant contestée s’élevait à 41 836 euros. Pour 2019, un autre jugement du même jour avait rejeté la demande de décharge, les impositions et pénalités en cause représentant 49 824 euros. Les époux avaient engagé des appels au fond et déposé, le 16 septembre, deux demandes de suspension. Ces montants sont examinés séparément dans les ordonnances ; les additionner pour présenter une dette globale appréciée par le juge modifierait le raisonnement effectivement suivi.

Pour établir l’urgence, les requérants soutenaient que leurs ressources ne leur permettaient pas d’acquitter les sommes redevenues exigibles après les jugements. Ils produisaient l’avis établi en 2026 au titre des revenus de 2025 : un revenu brut global de 13 526 euros, composé de 1 000 euros de bénéfices industriels et commerciaux professionnels et de 12 526 euros de revenus fonciers. Le décalage avec chacune des dettes fiscales était sensible. Cette pièce renseignait toutefois les revenus d’une année antérieure, sans donner à elle seule une représentation complète des moyens de paiement disponibles au moment des demandes.

Le juge rappelle que l’urgence s’apprécie objectivement, au regard de l’ensemble des circonstances. Il recherche si le paiement immédiat ou les mesures de recouvrement risquent d’entraîner des conséquences graves à brève échéance, compte tenu des capacités du contribuable. Le BOI-CTX-ADM-10-100 du 12 septembre 2012, notamment son paragraphe 50, expose également cette appréciation concrète. La faiblesse des revenus n’est donc pas indifférente, mais le montant de la dette ne suffit pas, par lui-même, à établir l’urgence. Il faut pouvoir rapprocher les sommes demandées de celles que les intéressés sont effectivement susceptibles de mobiliser à court terme ; un rapport arithmétique entre dette et revenu annuel ne remplit pas cette fonction.

Dans les deux dossiers, aucune autre pièce n’était produite sur l’épargne, les disponibilités financières, la valeur ou la consistance du patrimoine. Les revenus fonciers indiquaient, selon les constatations du juge, la détention d’au moins un immeuble. Cette indication rendait d’autant plus nécessaire une présentation du patrimoine ; elle ne démontrait ni sa valeur, ni sa liquidité immédiate. Les ordonnances n’imposent pas aux propriétaires de vendre préalablement leurs biens pour accéder au référé, et ne constatent aucune épargne dissimulée. Elles retiennent une insuffisance de justification : le dossier ne permet pas d’établir la gravité des conséquences à court terme.

Cette solution reste compatible avec l’existence d’une urgence reconnue dans d’autres circonstances. Dans la décision Janfin du 25 avril 2001, nos 230166 et 230345, le Conseil d’État avait rejeté les recours du ministre contre une ordonnance de suspension. Le juge des référés avait apprécié la situation financière de la société, le montant de l’impôt et l’étendue des mesures possibles ; cette appréciation n’était pas dénaturée. Le précédent admettait qu’une urgence puisse résulter de mesures conservatoires dans le contexte du sursis et des garanties régi par l’article L. 277 alors applicable. Il ne faut pas transposer ce régime historique comme description du droit actuel : le rapprochement porte ici sur l’examen circonstancié des conséquences financières, et non sur une identité des situations.

L’absence d’urgence suffit à déterminer l’issue des deux demandes lyonnaises. Le juge applique l’article L. 522-3 du code de justice administrative, qui permet notamment de rejeter directement par une ordonnance motivée une demande ne présentant pas ce caractère, sans engager la procédure contradictoire et l’audience. Il précise qu’il n’est pas nécessaire d’examiner l’existence d’un moyen créant un doute sérieux sur le bien-fondé des impositions. Les contribuables perdent donc ces référés et leurs demandes de frais sont également rejetées. Les calculs des plus-values, contestés dans les appels au fond, ne sont pas validés par ces ordonnances.

En pratique, la préparation d’un référé de cette nature appelle une présentation actuelle et documentée de la situation financière. Les pièces sur les fonds disponibles, les charges, la consistance du patrimoine et les contraintes de sa mobilisation peuvent permettre d’expliquer concrètement les effets proches du paiement ou du recouvrement. Un bien immobilier doit être décrit en tenant compte de sa disponibilité réelle, sans présumer qu’il équivaut immédiatement à une somme d’argent. Ces éléments constituent une démarche probatoire adaptée aux motifs des décisions, non une liste réglementaire exhaustive ni une garantie d’obtenir la suspension. Le contenu des justificatifs et leur rapport avec les sommes exigibles demeurent déterminants.

Les ordonnances délimitent donc la portée d’un avis d’imposition isolé : utile pour renseigner les revenus, il ne suffisait pas ici à établir l’urgence au regard de l’ensemble des capacités financières. Elles ne fixent aucun seuil universel de ressources et ne ferment pas le référé aux détenteurs d’un patrimoine immobilier. Les pièces financières originales ne sont pas accessibles dans les décisions publiées ; leur teneur et leurs lacunes sont connues par les motifs du juge. La question de savoir si un dossier patrimonial plus complet aurait justifié la suspension reste ouverte, tout comme l’examen des contestations fiscales au fond.

Analyse approfondie

1. La difficulté tient à la distinction entre l’immatriculation d’une société à l’étranger, la localisation de sa direction et le lieu d’imposition de ses opérations. Dans l’arrêt CAA Lyon, 30 septembre 2026, n° 24LY03335, la société maltaise Digital Capital Ltd, anciennement PM2A Interactive Ltd, exploitant des sites payants, notamment de rencontre, dans le groupe Adthink, échoue à obtenir la décharge de l’IS et de la TVA des années 2016 et 2017, ainsi que de leurs accessoires. Le rejet concerne aussi ses demandes subsidiaires et la majoration de 100 %. Il confirme le jugement de première instance, sans établir que la décision serait devenue définitive. Les textes publics ne permettent pas de chiffrer le rappel global.

2. Pour l’IS, l’article 209 du CGI commande d’examiner d’abord l’activité effectivement exploitée en France. La cour relève un ensemble d’éléments : absence de salariés, de locaux et d’activité à Malte, organes de direction sans consistance, décisions stratégiques et représentation réellement exercées par les dirigeants de fait en France, moyens matériels et humains fournis par les sociétés du groupe en France, maîtrise des cartes bancaires. L’appartenance à un groupe français n’est donc pas le seul fait retenu. Une société étrangère peut conserver une exploitation autonome à l’étranger ; c’est précisément cette autonomie que les constatations de l’espèce ne font pas apparaître.

3. La convention intervient ensuite pour rechercher si elle fait obstacle à l’imposition ainsi fondée. L’accord franco-maltais du 25 juillet 1977, modifié en 1994 et 2008, départage la double résidence des personnes morales par la direction effective, à son article 4(3), et répartit les bénéfices à son article 7. La cour situe cette direction là où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques. Le siège statutaire ne suffit pas à déplacer le lieu de direction. La démarche rejoint, par analogie de méthode seulement, l’arrêt CE, 7 mars 2016, n° 371435, rendu sous la convention franco-belge : la tenue des conseils à l’étranger est un indice à confronter aux autres faits. Résidence, établissement stable et exploitation française demeurent des qualifications distinctes. Cette solution ne signifie pas que tous les bénéfices mondiaux d’une société dirigée depuis la France seraient automatiquement imposables en France, ni que le seul contrôle capitalistique établirait un établissement stable. La convention multilatérale, entrée en vigueur pour ces deux États en 2019, n’est pas rétroprojetée sur les exercices litigieux.

4. La TVA appelle un examen autonome. La convention fiscale franco-maltaise ne régit pas les rappels en cause et la qualification retenue pour l’IS ne suffit pas à les justifier. L’article 259 du CGI distingue les prestations selon la qualité du preneur et les lieux pertinents. Pour localiser le siège de l’activité économique, la cour utilise les décisions essentielles de direction générale, l’administration centrale et les moyens réellement mobilisés en France ; l’arrêt CJCE, 28 juin 2007, n° C-73/06, Planzer Luxembourg, précise ce faisceau d’indices ; l’activité opérationnelle dans un autre État n’exclut pas, à elle seule, le siège retenu. Le raisonnement ne consiste donc pas à soumettre toutes les recettes à la TVA française du seul fait de la direction française.

5. Pour les services électroniques fournis aux consommateurs établis, domiciliés ou résidant habituellement en France, l’article 259 D du CGI applicable en 2016 et 2017 situe les prestations en France. Il ne comportait pas le seuil de 10 000 euros introduit ultérieurement. Les déclarations maltaises du mini-guichet, communiquées par la société elle-même, renseignaient les activités françaises ; elles ne constituaient pas une exonération. La reconstitution soustrait le chiffre d’affaires déjà déclaré avant de calculer la TVA omise : l’arrêt ne constate pas un double prélèvement. La règle ne s’étend pas indistinctement aux clients étrangers ou à tout service commandé par courriel. La référence normative est l’article 98 C de l’annexe III au CGI ; le motif 7 de l’arrêt mentionne matériellement l’annexe II.

6. L’évaluation d’office déplace la charge de la preuve sur les bases. Selon l’article L. 193 du LPF, la société doit établir leur exagération. Elle n’est toutefois pas tenue de reconstruire toute sa comptabilité pour contester utilement un point chiffré ou proposer une méthode plus précise. Le service rapproche ici crédits bancaires, déclarations et tableau saisi : pour 2016, 1 471 621,45 euros de crédits et deux sommes de 26 000 et 70 000 euros ; pour 2017, 487 366 euros. Ces montants ne sont pas les droits de TVA. Le fait que les deux ajouts ne figurent pas sur les relevés utilisés ne démontre pas, à lui seul, leur caractère étranger aux recettes. Leur exclusion exige une preuve propre à leur nature ou une critique précise du calcul.

7. La cour adopte aussi le motif 13 du jugement TA Lyon, 1er octobre 2024, n° 2305147. Les acomptes ou avances allégués ne sont pas établis comme de véritables prêts : les pièces produites ne documentent suffisamment ni leur formalisation ni leur remboursement. Les factures et comptes ne justifient pas davantage que certains reversements rémunèrent les prestations publicitaires invoquées au profit d’une société suisse. Le rejet est probatoire. Il n’énonce aucune interdiction des prêts intragroupe ou des prestations publicitaires transfrontalières. En pratique, une écriture ou un libellé bancaire gagne à être rapproché de l’accord, du flux et de la prestation auxquels il se rapporte ; leur existence doit rester vérifiable, au-delà de l’intitulé choisi.

8. La même difficulté de preuve apparaît dans les charges publicitaires. Les articles 38 et 39 du CGI n’excluent pas une dépense du seul fait de son niveau ou de son fournisseur étranger. La société revendiquait un ratio de 126 % du chiffre d’affaires, contre une moyenne antérieure de 55,98 %, alors que l’administration retient 56 % dans sa reconstitution. Mais la cour relève aussi les anomalies de factures, les instructions de modification et l’absence de corrélation démontrée entre les achats de contacts commerciaux et les besoins de Digital Capital, le fournisseur intervenant également pour d’autres sociétés du groupe. Le taux de 56 % est un élément de cette méthode, sans valeur de plafond légal ou de taux sécurisé.

9. L’objection économique conserve sa portée : une activité d’abonnement peut supporter des dépenses d’acquisition avant de devenir rentable. La société invoquait un décalage de douze à vingt-quatre mois et le développement de son activité. La cour ne condamne pas ce modèle ; elle constate que les données produites ne justifient pas ici les coûts imputés. Une démonstration utile doit donc relier la dépense réelle, son montant et son affectation à l’entité concernée. Le déficit 2016 disparaissant après corrections au profit d’un bénéfice, son imputation sur 2017 échoue en conséquence. La disparition du déficit ne crée ni une interdiction générale des déficits étrangers ni un nouveau plafond de report : le déficit fiscal français invoqué doit lui-même être établi.

10. La majoration de 100 % relève d’une autre question. L’article 1732 du CGI attache cette sanction à la procédure d’évaluation d’office de l’article L. 74 du LPF lorsque le contrôle ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. La cour examine la succession des demandes depuis mars 2019, les transmissions partielles, les mises en garde des 18 septembre 2019 et 29 juin 2020, puis le procès-verbal du 22 décembre 2020. La société renvoyait au siège maltais sans produire de comptabilité probante ni alléguer une impossibilité de la présenter. La cour retient parallèlement les diligences normales du service. La charge de la preuve des bases ne dispense pas celui-ci d’établir le bien-fondé de cette procédure. Un refus isolé ou une simple contestation de la compétence fiscale française n’équivaut donc pas automatiquement à une opposition. Les 100 % portent sur les droits rappelés, pas sur le chiffre d’affaires.

11. Le moyen tiré du droit au silence est rejeté dans ce contexte. La cour distingue l’établissement de l’impôt de la sanction et relève que les pénalités ne reposent pas de manière déterminante sur les propos tenus lors de la vérification. Elle écarte ici les arguments fondés sur l’article 6 CEDH et les articles 47 et 48 de la Charte des droits fondamentaux. Le rejet du moyen ne fait pas disparaître les garanties contre l’auto-incrimination dans tout contrôle. CJUE, 2 février 2021, n° C-481/19, DB contre Consob, protège une personne physique contre certaines réponses incriminantes exposant à une sanction de nature pénale, sans protéger tout défaut de coopération. Le litige d’abus de marché ne statue pas sur Digital Capital ; il invite seulement, par analogie limitée, à distinguer les personnes, les questions posées et la nature des sanctions.

12. L’arrêt maintient les impositions, leurs accessoires et rejette la demande de frais. Il relate aussi l’application du taux normal d’IS faute des déclarations permettant le taux réduit, sans dégager une règle nouvelle sur ce dernier. Sa portée pratique repose sur la cohérence entre la direction effective, les opérations déclarées et leurs preuves contemporaines. Les appréciations rapportées sont celles des juges : les propositions de rectification et les factures originales ne sont pas directement accessibles dans ce dossier public. Les montants exacts des droits, un éventuel crédit maltais et le devenir d’un pourvoi ne peuvent pas être déduits de l’arrêt. Reste à apprécier, dans chaque autre situation, l’autonomie réelle de l’activité étrangère et les documents permettant de défendre séparément le territoire, la base et la sanction.

Analyse approfondie

1. La preuve de l’option pour l’impôt sur les sociétés dépend du contenu des documents effectivement transmis, et non de la seule présentation d’un modèle de formulaire. Dans un arrêt du 28 septembre 2026, la cour administrative d’appel de Douai retient que la mention « réel simplifié IS » figurant sur la déclaration de création d’une EURL manifeste sans ambiguïté ce choix (n° 25DA00843). L’administration obtient le rejet de la demande de décharge de l’IS des exercices 2018 à 2020 et des pénalités. La solution concerne toutefois une option exercée en 2009 ; elle ne règle pas les conditions contemporaines d’une renonciation à l’IS.

2. L’EURL JC-Cabinet Commercial et Organisation Informatique exerçait une activité de conseil en systèmes et logiciels informatiques. Son associé unique, personne physique, en assurait la gérance. Après vérification de comptabilité, elle contestait son assujettissement à l’IS en soutenant n’avoir jamais valablement opté pour cet impôt. Le tribunal administratif d’Amiens avait rejeté sa demande le 20 mars 2025 ; la cour confirme ce rejet. Si le contrôle avait également donné lieu à des rappels de TVA, le litige ici examiné porte sur l’IS et les pénalités correspondantes. Il ne faut donc pas attribuer à cet arrêt une solution sur ces rappels de TVA.

3. Les articles 8, 206 et 239 du CGI, dans leurs versions applicables au choix initial, organisaient l’articulation suivante : lorsque l’associé unique d’une SARL est une personne physique, les bénéfices relèvent en principe de son imposition personnelle à l’impôt sur le revenu, sauf option de la société pour l’IS. L’ancien article 22 de l’annexe IV prévoyait une notification au service des impôts du principal établissement, avec les renseignements et signatures requis. La jurisprudence admet également le choix non équivoque porté sur le formulaire de création ou de modification transmis au centre de formalités des entreprises ou au greffe. Ces modalités sont celles examinées dans le contexte historique de l’affaire.

4. Le document produit par l’administration était daté du 5 mars 2009 et adressé au service des impôts des entreprises d’Abbeville. Sa rubrique relative au régime d’imposition des bénéfices comportait expressément la mention de l’IS. La société opposait l’absence d’indication dans une rubrique consacrée aux options particulières et la compréhension imparfaite du formulaire par le gérant ; elle produisait cependant seulement un imprimé M0 vierge. Pour la cour, cette pièce ne remet pas en cause le choix inscrit sur le formulaire réellement transmis. La portée probatoire tient à ce rapprochement concret : une mention du seul « réel simplifié », sans référence à l’IS, ne serait pas équivalente.

5. Cette solution ne dispense pas d’identifier une manifestation régulière de volonté. Dans l’affaire Distribur, le Conseil d’État avait refusé de regarder comme valablement exercée l’option d’une SCI dont les statuts mentionnaient l’IS, mais qui n’avait ni procédé à la notification requise ni coché la case correspondante sur le formulaire transmis (CE, 30 décembre 2011, n° 342566). Les statuts joints au dossier ne suffisaient pas. Ce précédent concernait une SCI et les conditions d’une déduction des résultats imposables de la société investisseuse outre-mer ; son contexte ne doit pas être assimilé à celui de l’EURL. Il illustre néanmoins la nécessité d’examiner précisément la formalité accomplie.

6. À l’inverse, une irrégularité apparente du formulaire n’exclut pas toujours une option valable. Dans l’affaire Climatech Services, le Conseil d’État a retenu le choix d’une EURL dont les statuts constitutifs prévoyaient l’IS et qui déclarait ses résultats sous ce régime dès son premier exercice, malgré une case BIC cochée sur le formulaire (CE, 5 février 2024, n° 470324). La réunion de ces éléments était déterminante ; la décision ne consacre pas la suffisance des statuts seuls ou des seules déclarations. L’arrêt de Douai s’inscrit dans cette recherche d’une volonté non équivoque, sans reprendre les mêmes faits. Le formulaire constitue ici la preuve retenue, non une voie universellement exclusive.

7. La date de l’option appelle une autre distinction. L’article 239 cité par la cour, dans sa rédaction ancienne, qualifiait le choix d’irrévocable. Le droit actuel prévoit une faculté de renonciation limitée dans le temps : la notification doit intervenir avant la fin du mois précédant l’échéance du premier acompte d’IS de l’exercice concerné, et, au plus tard, avant la fin du mois précédant l’échéance du premier acompte du cinquième exercice suivant celui de l’option. Il ne s’agit donc pas d’un droit de revenir librement à l’IR pendant cinq années glissantes. À défaut de renonciation dans le délai légal, l’option devient irrévocable ; une société qui renonce ne peut plus opter à nouveau. Le BOFiP précise cette temporalité et les conditions transitoires. Ce régime ne rouvre pas une nouvelle fenêtre générale aux options anciennes et n’est pas une question tranchée dans le présent litige.

8. Le maintien de l’IS ne suffit pas, à lui seul, à expliquer la majoration de 40 %. Celle-ci relève du b du 1 de l’article 1728 du CGI : elle sanctionne l’absence de déclaration dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure régulièrement notifiée. Il ne s’agit pas de la majoration pour manquement délibéré. La société contestait l’envoi des mises en demeure du 27 septembre 2021 au domicile personnel de son associé unique gérant, plutôt qu’à l’adresse de l’entreprise. La cour constate cependant une réception contre signature et la connaissance effective des lettres par la société, par l’intermédiaire du gérant. Elle rejette ce moyen et maintient la sanction pour les résultats non déclarés.

9. La même connaissance effective conduit la cour à écarter le grief dirigé contre la taxation d’office, au regard des articles L. 66 et L. 68 du LPF. L’arrêt ne permet pas d’en déduire que tout envoi au domicile d’un dirigeant serait régulier : les circonstances de réception restent déterminantes. Il ne précise d’ailleurs pas la date de réception des mises en demeure ; le 24 septembre 2021 mentionné dans ses motifs concerne les avis de vérification, non ces lettres ultérieures. La sanction déclarative et la procédure d’office doivent aussi rester distinctes : le recours à cette procédure ne déclenche pas automatiquement, par lui-même, la majoration de 40 %.

10. En pratique, la conservation du formulaire réellement adressé, de sa preuve de transmission, des statuts et des premières déclarations permet de documenter le régime choisi ; il s’agit d’une précaution de preuve, non d’une liste nouvelle de formalités légales. La contestation doit confronter ces pièces, plutôt que s’appuyer uniquement sur un imprimé vierge ou sur une lecture isolée d’une rubrique. L’arrêt confirme la valeur du document produit dans cette affaire, dont les pièces originales ne sont connues ici qu’à travers les constatations judiciaires. Il laisse entière l’appréciation d’un dossier comportant des mentions contradictoires ou d’autres preuves du choix initial : la difficulté demeure celle d’établir, dans chaque cas, une volonté suffisamment certaine.

Analyse approfondie

L’absence de mention des délais de recours dans le rejet d’une contestation du recouvrement rend-elle la saisine du juge administratif possible sans limite de temps ? Par une ordonnance du 24 septembre 2026, le président de la première chambre de la cour administrative d’appel de Toulouse répond par la négative dans une affaire où la réception du rejet exprès était établie et où aucune circonstance particulière n’était invoquée. Le contribuable perd son appel en raison de la tardiveté de sa demande initiale ; cette issue ne constitue pas un examen du bien-fondé des sommes réclamées (n° 26TL00805).

Le comptable avait adressé au contribuable, le 3 mai 2021, une mise en demeure portant sur 61 685,61 euros de rappels de TVA, de cotisations d’impôt sur le revenu et d’amendes. La réclamation préalable du 11 mai avait été rejetée le 31 mai ; la lettre recommandée notifiant ce rejet avait été reçue le 2 juin 2021. Le tribunal administratif n’avait toutefois été saisi que le 8 août 2023. Après le rejet de cette demande par un jugement du 2 février 2026, le contribuable avait interjeté appel le 30 mars suivant. La difficulté déterminante concernait donc le délai de saisine du tribunal, et non celui dans lequel il avait initialement réclamé auprès de l’administration.

Deux étapes doivent, à cet égard, être distinguées. L’article R*281-3-1 du LPF encadre la demande préalable par un délai de deux mois à partir des notifications qu’il énumère, selon la nature de la contestation, avec des exclusions expresses concernant les amendes et condamnations pécuniaires pour certains motifs. L’article R*281-4 prévoit ensuite, notamment en présence d’un rejet exprès, un délai de deux mois après sa notification pour porter le litige devant le juge compétent. Dans cette affaire, la réclamation avait reçu une réponse : c’est la seconde étape qui commandait la recevabilité. La solution ne saurait être transformée en un délai unique applicable indistinctement à tout acte ou à toute créance.

L’article R421-5 du CJA subordonne cependant l’opposabilité d’un délai de recours à sa mention, ainsi qu’à celle des voies de recours, dans la notification. La cour constate que la décision de rejet ne mentionnait pas les délais ouverts au contribuable. Les deux mois prévus pour saisir le tribunal ne pouvaient donc lui être opposés. Cette constatation lui était favorable, mais elle ne signifiait ni qu’aucune décision ne lui avait été notifiée, ni qu’il en ignorait l’existence. La réception du courrier le 2 juin 2021 demeurait établie ; c’est précisément cette donnée qui permettait de poursuivre le raisonnement sur un autre fondement.

Ce fondement est celui de la sécurité juridique, dans la ligne de la décision Czabaj (CE, Assemblée, 13 juillet 2016, n° 387763). L’inopposabilité du délai réglementaire ne permet pas de contester indéfiniment une décision administrative individuelle notifiée ou dont la connaissance est établie. En règle générale, et sauf circonstances particulières dont se prévaut le requérant, le délai raisonnable ne dépasse pas un an à compter de la notification d’une décision expresse ou de sa connaissance établie, sous réserve des délais particuliers propres aux recours administratifs. Il ne s’agit pas d’une année venant s’ajouter aux deux mois. Cette règle ne donne pas davantage à celui qui a reçu une notification régulière la faculté de choisir librement entre les deux durées.

La cour applique ici ce raisonnement au rejet exprès de la contestation du recouvrement. Entre sa réception, le 2 juin 2021, et l’enregistrement de la requête, le 8 août 2023, plus de deux ans s’étaient écoulés. Le contribuable ne faisait état d’aucune circonstance particulière susceptible de justifier un délai plus long. La cour retient donc la tardiveté, puis rejette par ordonnance l’appel manifestement dépourvu de fondement sur le fondement de l’article R222-1 du CJA. Le point de départ retenu à ce stade est la réception du rejet de la réclamation ; il ne doit pas être confondu avec la date de la mise en demeure.

L’objection tirée de la jurisprudence judiciaire méritait néanmoins d’être distinguée. Dans son arrêt d’assemblée plénière du 8 mars 2024, n° 21-12.560, rendu à propos de titres locaux relatifs à la taxe locale sur la publicité extérieure, la Cour de cassation a refusé de transposer devant le juge civil le délai raisonnable issu de Czabaj. Elle s’appuie notamment sur les différences entre les règles des deux ordres, le rôle de la prescription extinctive et les exigences d’information sur les recours dans le procès civil. Cette solution n’abolit pas les autres prescriptions et ne constitue pas une remise en cause, par la Cour de cassation, de la règle suivie par le juge administratif.

Le contribuable invoquait cette divergence ainsi que le procès équitable, les droits de la défense et des principes d’égalité. L’ordonnance de Toulouse écarte ses griefs dans les circonstances examinées et maintient la fin de non-recevoir. Sa motivation demeure brève : elle ne développe pas une comparaison générale des garanties offertes par les deux ordres. Sa portée doit donc rester celle d’une application du délai raisonnable à un rejet exprès reçu à une date certaine, sans circonstance particulière alléguée. La seule existence d’une solution différente devant le juge civil n’a pas suffi, dans cette affaire, à rendre recevable la demande devant le tribunal administratif.

Les autres moyens ne doivent pas être confondus avec ce qui a été jugé. Le requérant contestait notamment la prescription de l’action en recouvrement, la notification ou la motivation des avis de mise en recouvrement, les indications relatives aux pénalités et invoquait des demandes de sursis au paiement. L’ordonnance ne tranche pas le mérite de ces contestations. Elle ne démontre donc ni que la prescription était acquise, ni que les avis étaient réguliers, ni qu’un sursis avait été accordé. L’administration obtient le rejet du recours au stade de la recevabilité ; les critiques dirigées contre la dette ou les poursuites ne sont pas examinées au fond.

En pratique, cette distinction conduit à conserver ensemble l’acte de poursuite, la réclamation, la réponse complète et sa preuve de réception. L’examen de la notification ne peut se limiter à rechercher une omission des voies ou des délais : il faut aussi reconstituer la date de connaissance du rejet et la chronologie de la saisine. Une notification défectueuse ne justifie pas d’attendre. Si des circonstances particulières sont invoquées, elles doivent être identifiées et étayées, sans présumer qu’elles seront admises. Ces précautions concernent la possibilité d’obtenir un examen juridictionnel ; elles ne préjugent pas de l’issue de la contestation fiscale elle-même.

L’ordonnance confirme donc l’effet du délai raisonnable dans la configuration précise qui lui était soumise. Elle ne permet pas de déterminer le traitement d’un rejet implicite, d’une connaissance incertaine de la décision ou de circonstances particulières absentes du dossier. Elle n’apporte pas non plus de réponse sur la prescription de la créance discutée. La difficulté subsistante tient à la preuve du point de départ et aux circonstances susceptibles de justifier, dans une autre affaire, un délai plus long : cette décision n’en fournit pas de critères positifs.

Analyse approfondie

La mention d’un recommandé présenté et avisé ne met pas toujours fin à la discussion sur la régularité de sa notification. Dans l’arrêt Framille du 24 septembre 2026, la cour administrative d’appel de Lyon retient un courriel de La Poste reconnaissant que l’avis de passage n’avait pas été déposé. Faute pour l’administration d’établir une notification régulière avant l’expiration du délai de reprise, la société obtient la décharge de l’impôt sur les sociétés supplémentaire et des pénalités en litige. La solution repose sur cette preuve contraire identifiée, et non sur la seule affirmation du contribuable qu’il n’a pas reçu le pli.

Le litige trouve son origine dans un apport de titres à la société civile Framille, le 30 août 2017. À la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration considère que les titres ont été apportés pour une valeur insuffisante et entend imposer l’avantage correspondant. Le tribunal administratif de Grenoble rejette la demande de décharge le 7 février 2025. En appel, la question décisive devient toutefois celle de la prescription : une proposition datée du 28 mai 2021 a-t-elle été régulièrement notifiée avant le terme du délai applicable à l’exercice clos le 31 décembre 2017 ? La date portée sur le document ne suffit pas à répondre.

Le premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable, fixe le terme ordinaire du droit de reprise en matière d’IS à la fin de la troisième année suivant celle de l’imposition. Pour 2017, ce terme était donc normalement le 31 décembre 2020. Mais l’article 10 de l’ordonnance n° 2020-306, dans sa rédaction modifiée, a suspendu les délais concernés du 12 mars au 23 août 2020 inclus. Les 165 jours ainsi neutralisés conduisent au 14 juin 2021, comme le précise également le BOFiP du 1er mars 2021. Cette mesure exceptionnelle concernait les prescriptions acquises au 31 décembre 2020 ; elle ne constitue pas une prolongation générale des délais de contrôle actuels.

L’article L. 189 du même livre prévoit l’interruption de la prescription par la notification d’une proposition de rectification. Encore faut-il établir une notification régulière. Selon les règles de preuve rappelées par la cour, cette justification incombe à l’administration et peut résulter de mentions postales précises, claires et concordantes ou d’autres éléments probants. Un contribuable ne préserve donc pas la prescription en s’abstenant simplement de retirer un recommandé : une présentation régulière accompagnée de l’avis de mise en instance peut suffire. Dans Framille, une notification régulière le 31 mai 2021 aurait précédé le terme du 14 juin. C’est précisément sa réalité qui est discutée.

Les documents postaux produits par l’administration portent une indication de présentation et d’avis au 31 mai 2021, le pli ayant ensuite été retourné comme non réclamé. La société leur oppose cependant un courriel du service clients de La Poste du 14 octobre 2021. Selon les constatations de l’arrêt, ce message reconnaît que le facteur remplaçant n’avait pas laissé d’avis de passage dans la boîte aux lettres. La concordance du numéro de recommandé rattache cette réponse au pli litigieux. Le document ne constitue donc pas une explication générale sur une difficulté de distribution : il apporte une contradiction portant sur l’opération postale invoquée pour interrompre le délai.

Le ministre conteste la valeur de cette réponse en relevant une ambiguïté de sa rédaction, qui évoque un envoi effectué par la société. Il invoque également le détachement de l’avis prédécoupé comme indice de son dépôt. La cour ne juge pas ces objections suffisantes pour écarter la réponse de La Poste relative au même recommandé. L’administration n’établit dès lors pas que la proposition a été régulièrement notifiée le 31 mai. La copie dont la société a eu connaissance au plus tôt le 30 juin 2021 intervient après l’échéance du 14 juin et ne permet pas de sauver le délai expiré. Ces dates doivent rester distinctes de celle du 28 mai figurant sur la proposition.

La cour annule le jugement et décharge Framille de la cotisation supplémentaire d’IS de l’exercice du 30 août au 31 décembre 2017 ainsi que des pénalités correspondantes. Les 2 000 euros également accordés au titre des frais de justice ne représentent pas le montant de l’impôt annulé. Surtout, la cour statue sans examiner les autres moyens. L’arrêt ne valide donc ni la valeur retenue pour l’apport ni l’absence de libéralité : ces questions de fond restent étrangères au motif de décharge. Transformer cette victoire procédurale en approbation de la valorisation donnerait à la décision une portée qu’elle n’a pas.

La décision du Conseil d’État du 22 mai 2024, n° 474117, montre inversement qu’un dossier postal incomplet à un stade du procès ne conduit pas nécessairement à une décharge. Après avoir cassé l’arrêt d’appel pour dénaturation des pièces alors produites, le Conseil d’État règle l’affaire au fond. Des pièces complémentaires permettent cette fois d’identifier le pli et sa présentation régulière dans le cadre du service de boîte postale concerné. La présentation du 18 décembre 2017 interrompt la prescription, malgré un retrait le 3 janvier 2018, et la requête d’appel est rejetée. Les faits diffèrent de Framille, mais illustrent la nécessité d’apprécier l’ensemble des preuves plutôt que la seule date de retrait.

En pratique, l’examen suppose de rapprocher l’identifiant du recommandé, les mentions de présentation, le suivi, les réclamations adressées au service postal et ses réponses. Une contestation circonstanciée doit viser le pli concerné et être replacée dans le calendrier exact du droit de reprise. La conservation de ces éléments est une précaution probatoire, non une condition réglementaire nouvelle ou une garantie de succès. La portée de Framille demeure liée à la réponse postale contredisant les mentions de distribution : en présence d’une réponse moins précise ou d’autres pièces concordantes établissant le dépôt de l’avis, l’appréciation pourrait être différente. La difficulté restante est celle de la preuve de cette présentation régulière, non celle du seul caractère non réclamé du courrier.

Analyse approfondie

Le 23 septembre 2026, l’administration a mis à jour ses commentaires sur la déclaration des dispositifs transfrontières, dite DAC 6, dans les BOI-CF-CPF-30-40-10-20 et BOI-CF-CPF-30-40-20. Cette mise à jour intègre, avec plus d’un an et demi de décalage, la réforme opérée par l’article 54 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025. Le mécanisme antérieur, fondé sur la levée du secret professionnel avec l’accord du client, disparaît de la doctrine. Seul l’avocat, y compris l’avocat au Conseil d’État et à la Cour de cassation, bénéficie désormais de la dispense de déclaration fondée sur le secret professionnel, lorsque la déclaration serait contraire à ce secret, et son obligation de notification est limitée à ses seuls clients. Pour le contribuable concerné, la conséquence pratique est directe : il peut devenir le déclarant.

Le dispositif repose sur les articles 1649 AD et suivants du code général des impôts, qui transposent la directive 2011/16/UE modifiée. L’obligation de déclarer certains montages transfrontières incombe en principe aux intermédiaires, concepteurs ou prestataires de services, et, à défaut, au contribuable concerné. Dans la version du BOI en vigueur du 21 juillet 2021 au 23 septembre 2026, l’intermédiaire tenu à un secret professionnel dont la violation est réprimée par l’article 226-13 du code pénal souscrivait la déclaration avec l’accord de son client. Le commentaire citait notamment les avocats, les notaires, les experts comptables et certains établissements financiers. À défaut d’accord, cet intermédiaire devait notifier l’obligation à tout autre intermédiaire dont il avait connaissance ou au contribuable.

Cette architecture a été remise en cause par la Cour de justice de l’Union européenne. Le paragraphe 150 du BOI-CF-CPF-30-40-10-20 du 23 septembre 2026 rappelle que, par son arrêt du 8 décembre 2022, Orde van Vlaamse Balies (aff. C-694/20, point 66), la Cour a jugé que l’obligation faite à l’avocat dispensé de notifier aux autres intermédiaires leurs propres obligations de déclaration violait le secret professionnel. Par un arrêt du 29 juillet 2024 (aff. C-623/22), la Cour a précisé que cette protection vaut pour les avocats et non pour les autres professionnels éventuellement habilités à représenter en justice.

Tirant les conséquences de cette jurisprudence, le 3° du A du I de l’article 54 de la loi de finances pour 2025 a réécrit le 4° du I de l’article 1649 AE du CGI. Selon le commentaire désormais publié, l’intermédiaire qui a la qualité d’avocat ou d’avocat au Conseil d’État et à la Cour de cassation est dispensé de souscrire la déclaration lorsque le fait de s’y conformer est contraire au secret professionnel. L’administration indique que cette règle s’applique depuis l’entrée en vigueur de la loi, soit le 16 février 2025. La mise à jour doctrinale ne crée donc pas la règle : elle en expose la lecture administrative, alors que le texte légal s’appliquait déjà depuis cette date.

Dans le BOI-CF-CPF-30-40-10-20, la comparaison avec la version antérieure fait apparaître plusieurs modifications substantielles. Le paragraphe 1 vise désormais les intermédiaires qui ne sont pas soumis au secret professionnel et les contribuables concernés. Le paragraphe 150 est entièrement réécrit autour de la seule dispense de l’avocat. Les paragraphes 160 à 170, qui énuméraient les professions tenues au secret et organisaient l’accord exprès du client, sont supprimés. Le commentaire ne mentionne plus les notaires, les experts comptables ni les établissements financiers au titre de la dispense. Il serait toutefois prudent, pour ces professions, de confronter cette lecture au texte légal et à leurs propres règles déontologiques plutôt que d’en tirer une conclusion générale.

L’obligation de notification est elle aussi recentrée. Selon le nouveau paragraphe 180, l’avocat qui ne déclare pas notifie l’obligation aux intermédiaires ayant la qualité de client auxquels elle incombe ; à défaut, il l’adresse au contribuable concerné lorsque celui-ci est son client. Est un client tout intermédiaire ou contribuable qui reçoit de l’avocat des services, y compris une assistance, des avis, des conseils ou des orientations, dans le cadre d’un dispositif déclarable. L’avocat n’a donc plus à informer les intermédiaires tiers dont il connaît l’existence, ce qui correspond au point jugé par la Cour en 2022. La notification doit toujours recevoir une date certaine.

Lorsque la notification est adressée au contribuable, le paragraphe 190, inchangé sur ce point, en fixe le contenu. Dans la limite des informations dont il a connaissance, qu’il possède ou qu’il contrôle, l’avocat doit permettre au contribuable de transmettre les informations prévues à l’article 344 G octies A de l’annexe III au CGI. Le commentaire cite le résumé du dispositif, si possible en anglais, les dispositions juridiques utilisées, l’estimation de la valeur du dispositif et les marqueurs identifiés. Le contribuable notifié conserve, selon le paragraphe 210, la faculté de réviser l’analyse de l’avocat et de conclure que le dispositif n’est pas déclarable, sans que la responsabilité de l’avocat soit alors engagée.

Le BOI-CF-CPF-30-40-20, relatif aux modalités, est aligné sur ces règles. Au paragraphe 80, la notification par l’intermédiaire soumis au secret est adressée à son client, et le délai de trente jours dont dispose le contribuable notifié court à compter de la réception de la notification. Le paragraphe 140 précise que la déclaration n’identifie pas les avocats dispensés. Un nouveau paragraphe 365 commente le 5° du I de l’article 1649 AG du CGI : l’intermédiaire informe chaque personne physique concernée que les données la concernant peuvent être communiquées à l’administration fiscale d’un autre État membre de l’Union ou d’un État ou territoire lié à la France par une convention d’échange automatique, et fournit à la personne qui a participé à la mise en œuvre du dispositif les informations qui la concernent, dans un délai suffisant pour lui permettre d’exercer ses droits en matière de protection des données et, en tout état de cause, avant leur transmission à l’administration fiscale. Selon l’administration, ces obligations s’appliquent aux déclarations déposées depuis le 16 février 2025.

Le régime des sanctions n’est pas modifié. Le paragraphe 370 rappelle que les manquements aux obligations de déclaration ou de notification exposent à l’amende de l’article 1729 C ter du CGI, qui ne peut excéder 10 000 euros, ou 5 000 euros pour une première infraction de l’année civile en cours et des trois années précédentes, dans la limite de 100 000 euros par année civile pour un même intermédiaire ou contribuable. Lorsque aucun autre intermédiaire client n’intervient, le contribuable conseillé par un avocat peut devoir déclarer lui-même dans un délai bref.

Pour les Français installés aux Émirats arabes unis, le lien avec le sujet existe sans être systématique. DAC 6 ne vise que les dispositifs transfrontières concernant au moins un État membre de l’Union, et un résident émirien peut être contribuable concerné par un montage touchant la France. Le paragraphe 310 du BOI-CF-CPF-30-40-10-20 prévoit, lorsque l’obligation déclarative incombe au contribuable concerné dans plusieurs États membres et que celui-ci n’a sa résidence fiscale dans aucun d’eux, une déclaration dans l’État membre où il dispose d’un établissement stable bénéficiant du dispositif, à défaut dans celui où il perçoit des revenus ou réalise des bénéfices, à défaut dans celui où il exerce une activité économique. Ces règles de priorité n’ont pas été modifiées par la mise à jour.

En pratique, il est recommandé de conserver la notification reçue et sa date de réception, d’obtenir les éléments énumérés au paragraphe 190 et de documenter, le cas échéant, l’analyse conduisant à écarter la déclaration. Ces précautions ne garantissent pas l’absence de rectification ou d’amende. La mise à jour exprime la lecture de l’administration et ne tranche pas la compatibilité du texte légal avec la directive, qui relève du juge.

Analyse approfondie

1. La correction d’une écriture ancienne suppose de distinguer l’existence du passif, l’exercice de rattachement et la nature de l’erreur ; la preuve du manquement délibéré constitue une question supplémentaire. La cour administrative d’appel de Nantes l’illustre dans le litige de l’EURL LM Génération, holding d’un groupe automobile contrôlée sur 2017–2019 (22 septembre 2026, n° 25NT01438). Les griefs de régularité sont écartés. L’annulation du jugement de rejet du tribunal administratif de Caen du 26 mars 2025 n’emporte pas décharge totale : les articles 2 à 5 du dispositif accordent une réduction d’assiette et une décharge distincte de pénalité, tout en rejetant le surplus.

2. L’article 38 du CGI détermine le bénéfice à partir des opérations de l’exercice et de la variation de l’actif net, dont sont retranchées les créances de tiers justifiées ; l’article 209, I, premier alinéa, rend les règles du bénéfice BIC applicables à l’IS. Les textes utiles sont ceux de 2017, 2018 et 2019 : la version de l’article 38 du 31 décembre 2017 couvre aussi 2018 ; pour 2019, les états du 1er janvier et du 30 décembre sont distingués, sans application de l’ajout relatif aux fusions. Le chapeau et le premier alinéa du 1° de l’article 39 dans sa version du 29 novembre 2019 encadrent les charges de 2019, sans justifier leur déplacement depuis un exercice antérieur.

3. Le premier chef montre pourquoi l’inscription des titres à l’actif ne prouve pas leur financement par l’associé. Les acquisitions de Maison & Bois pour 1 450 euros et de Soffre pour 4 975 euros expliquent le total de 6 425 euros au compte courant à l’ouverture de 2017, mais les actes et grands livres produits ne démontrent ni paiement par le gérant pour la société ni avance de fonds. La cour maintient la réintégration pour passif injustifié (motif 11). L’exigence d’une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant (BOI-BIC-BASE-20-10-20121204, au paragraphe 60) ne se satisfait pas d’une symétrie formelle ; le constat de preuve insuffisante ne démontre pas l’inexistence absolue d’une dette réelle.

4. Le Lexus appelle pareillement une vérification de valeur et de financement. Le véhicule acquis en 2012 pour 36 100 euros, avec 3 000 euros d’acompte dont l’arrêt ne précise pas l’objet, avait été apporté à Loc & Zen le 22 novembre 2016 ; 100 000 euros sont crédités au compte courant en 2018. L’administration retient 50 000 euros et écarte autant de passif. Les estimations avant transformation, factures insuffisamment individualisées ou postérieures, devis et expertise évoquant 109 000 euros en 2016 ne convainquent pas la cour. L’exigence de dette justifiée porte sur les preuves de l’opération effectivement inscrite, non sur la seule affirmation d’une valorisation.

5. Le motif 13 retient également une propriété indivise à partir du financement par le compte joint du gérant et de son épouse, puis limite ici le crédit du seul gérant à la moitié de la valeur. La portée doit rester celle des faits appréciés : régime matrimonial, propriété civile et mouvements de fonds ne sont pas établis par les pièces publiques. Le chef de 50 000 euros demeure ; combiner la valorisation administrative et la remarque sur la quote-part pour inventer une valeur de 25 000 euros modifierait le raisonnement de l’arrêt.

6. Une erreur de bonne foi, une option permise par le droit fiscal et une écriture délibérément irrégulière ne sont pas interchangeables. Le BOI-BIC-BASE-40-10-20130513 distingue leur traitement et oppose au contribuable la décision irrégulière (§ 170). Dans Intraco, une charge volontairement omise pour présenter un résultat bénéficiaire à une banque n’était pas rectifiable à la demande de la société ; le Conseil d’État casse puis rejette au fond la demande (12 mai 1997, n° 160777). La volonté comptable peut donc être opposable même lorsque le motif initial est bancaire, sans établir à elle seule l’intention fiscale requise pour une majoration.

7. Merlett France borne toutefois une assimilation de tout reclassement volontaire à un profit imposable. Le Conseil d’État distingue la faculté juridique d’option et constate que deux comptes de tiers, hors capitaux propres, enregistrent la même créance du même tiers : leur compensation n’augmente pas l’actif net, quelle que soit la qualification débattue de l’erreur ; après cassation, il prononce la décharge (25 mars 2013, n° 355035, motifs 3 et 5–7). Dans Jet Foncière, le Conseil d’État retient au contraire l’omission délibérée du véritable créancier, écarte la correction invoquée et rejette le pourvoi (22 mars 2024, n° 471089, motif 4). L’identité du créancier et l’effet net ne se présument pas à partir de deux écritures de même montant.

8. La correction symétrique reste également soumise à l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, avec les exceptions de l’article 38, 4 bis du CGI, notamment l’erreur antérieure de plus de sept ans prouvée par l’entreprise (BOI-BIC-BASE-40-20-10-20150204, aux paragraphes 10 à 20 ; BOI-BIC-BASE-40-20-20-10-20120912, aux paragraphes 10, 30 et 90). Dans Les Hameaux de Mucchiatana, l’ancienneté était non contestée ; le défaut de justification de la dette ne suffisait pas à prouver son caractère délibéré, que l’administration devait établir (Conseil d’État, 15 juin 2023, n° 464997, motifs 2–3). La cassation avec renvoi n’est pas une décharge définitive. L’anomalie 2002/2022 du texte publié ne permet pas de reconstruire une chronologie pour LM ; la seule période contrôlée 2017–2019 n’établit pas son premier exercice non prescrit.

9. Le chef Maserati concerne plusieurs opérations : un premier véhicule acheté 83 000 euros en 2014 est repris 58 000 euros le 30 décembre 2015, lors de l’achat du second pour 155 000 euros ; le second est revendu 103 700 euros en août 2016. Le motif 14 mentionne un produit de 58 465 euros enregistré à tort pour la première cession. Au motif 15, les écritures correctives de 2019 utilisent 155 300 euros et un crédit de 58 000 euros. Les différences 155 000/155 300 et 58 465/58 000 restent présentes ; les harmoniser supposerait des pièces comptables absentes.

10. À l’ouverture de 2019, la société débite le compte 2182 de 155 300 euros et crédite les comptes 775 de 58 000 euros et 401 de 97 300 euros ; elle débite ensuite le compte 675 et crédite le compte 2182 de 155 300 euros. Le chef de 97 300 euros correspond donc à l’écriture, dont 155 300 − 58 000 = 97 300. Il n’est pas la différence entre achat et revente du second véhicule : 155 000 − 103 700 = 51 300, ou 155 300 − 103 700 = 51 600 selon le montant considéré. De même, 83 000 − 58 000 = 25 000 ne détermine pas une moins-value fiscale après amortissement.

11. La cour refuse le rattachement de la charge à 2019 sur le fondement de l’article 39, 1 du CGI : la cession concerne 2016. Elle oppose les corrections volontaires de 2019, distinctes des erreurs involontaires anciennes alléguées, et relève l’absence de précisions sur l’incidence nette dans le bilan d’ouverture (motifs 16–17). Le droit de réparer une erreur ne permet pas de choisir librement l’exercice de déduction (BOI-BIC-BASE-40-10-20130513, au paragraphe 100) ; la correction symétrique demeure bornée pour les erreurs volontaires (BOI-BIC-BASE-40-20-10-20150204, au paragraphe 20). Merlett ne supplée ni la preuve d’une même dette ni celle de la neutralité invoquée ; Intraco conserve sa portée adverse. L’assiette de 97 300 euros est maintenue.

12. Le traitement des factures à établir est différent. Des produits de 124 000 euros hors taxes avaient été constatés en 2017 et 2018 ; les crédits du compte 4181, qui est un numéro de compte, sont contrepassés le 1er janvier 2019 sans restauration identique à la clôture. L’article 38, 2 bis du CGI et le BOI-BIC-BASE-20-10-20121204 (§ 70) rattachent en principe les produits à la livraison ou à l’achèvement, sous les exceptions prévues pour certaines prestations et travaux. Le motif 19 admet ici la correction de produits ne correspondant à aucune prestation ou livraison retenue par la cour ; les articles 2 et 3 réduisent la base de 2019 de 124 000 euros et déchargent les droits et pénalités correspondants.

13. La motivation laisse pourtant une difficulté : la cour qualifie d’abord la comptabilisation de décision de gestion, puis admet la correction d’« erreurs comptables valant décision de gestion ». La formule reste en tension avec le motif 16, le BOI-BIC-BASE-40-10-20130513 (§ 170) et les bornes d’Intraco et de Jet Foncière. Le résultat d’espèce est acquis, mais ne fonde pas une faculté universelle de contre-passation volontaire. L’absence de prestation est le constat du juge, les factures et contrats privés ne sont pas accessibles ; aucune règle de TVA ne découle de la réduction d’IS.

14. L’opposabilité doctrinale ne résout pas le chef Maserati. Sous l’article L. 80 A du LPF, dans ses états antérieur et postérieur au 12 août 2018, la garantie d’interprétation publiée dépend du texte appliqué et des conditions propres à l’opération. Le motif 18 juge que les § 40, 50, 80 et 100 du BOI-BIC-BASE-40-10-20130513 invoqués n’ajoutent pas à la loi ; la réponse ne rend pas tout BOFiP inopposable. La garantie supplémentaire liée aux contrôles dont les avis sont adressés depuis le 1er janvier 2019 ne peut être attribuée à LM sans avis ni prise de position antérieure établis.

15. La majoration de 40 % de l’article 1729, a du CGI suppose une insuffisance déclarative et l’intention d’éluder l’impôt. La preuve incombe à l’administration (article L. 195 A du LPF) et s’apprécie par chef (BOI-CF-INF-10-20-20-20170308, aux paragraphes 30 à 40). Dans Jet Foncière, la provenance connue du financement, l’importance de la dette et son maintien répété fondent le manquement délibéré (motif 5) ; leur appréciation circonstanciée ne crée pas une présomption attachée à tout passif rejeté. L’opposabilité de l’écriture volontaire et la preuve de l’intention fiscale conservent des objets distincts.

16. Pour LM, les motifs 22 à 24 maintiennent les majorations sur les comptes courants, au regard de l’importance, de la nature et de la répétition des apports non justifiés ; les pénalités des factures suivent la décharge du principal. Pour Maserati, la correction d’une erreur ancienne ne révèle pas ici une intention d’éluder l’impôt : seule la majoration est déchargée, l’assiette reste maintenue. Le taux de 40 % porte sur les droits, non directement sur la base de 97 300 euros. Ni montant d’IS, ni pénalité liquidée, ni remboursement exécuté ne sont fournis par l’arrêt.

17. L’arrêt permet donc une réduction de base pour les factures et une décharge distincte de pénalité pour Maserati, sans neutraliser les passifs ni toutes les corrections anciennes. Sa transposition dépendrait des contrats, financements, historiques de bilan et amortissements ; les notifications et suites du jugement restent également inconnues. Le litige porte sur l’IS français, sans élément établissant un enjeu conventionnel ou un lien avec les Émirats. La difficulté subsistante demeure la portée de la correction admise au motif 19 : quels faits permettraient de la distinguer d’une irrégularité volontaire opposable au contribuable ?

Analyse approfondie

Une société immatriculée à Gibraltar, sans locaux ni salariés sur place, peut être regardée comme une entreprise exploitée en France lorsque son unique dirigeant la gère depuis son domicile français. Dans son arrêt du 18 septembre 2026, n° 25MA00635, la cour administrative d’appel de Marseille confirme l’imposition, au titre de 2016, de revenus distribués entre les mains de ce dirigeant, domicilié à Aix-en-Provence. Elle écarte aussi l’argument tiré de sa qualité de contribuable américain : aucune stipulation de la convention franco-américaine n’était invoquée et la double imposition alléguée n’était pas établie. La requête est rejetée.

Les faits sont classiques dans leur structure. Le requérant était associé, unique salarié et directeur de la société Mangy International Consulting Limited, immatriculée le 4 mai 2011 à Gibraltar pour une activité de conseil en management et en technologies de l’information. À l’issue d’une vérification de comptabilité, et après avoir engagé une procédure de visite et de saisie, exercé un droit de communication auprès des clients et mis en œuvre l’assistance administrative internationale avec l’île de Man et Gibraltar, l’administration a estimé, par une proposition de rectification du 23 juillet 2019, que le siège de direction effective de la société se trouvait à l’adresse personnelle du dirigeant et que son activité était occulte.

La société a été taxée d’office à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 mars 2015 et 31 mars 2016, et à la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2014 au 31 décembre 2016. Par une seconde proposition de rectification du même jour, suivant la procédure contradictoire, le service a imposé le dirigeant sur les sommes correspondantes, qualifiées de rémunérations et avantages occultes au sens du c de l’article 111 du CGI, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, avec les contributions sociales. Le tribunal administratif de Marseille avait rejeté sa demande le 5 décembre 2024.

Sur l’assujettissement de la société, la cour se fonde sur le I de l’article 209 du CGI, qui limite l’impôt sur les sociétés aux bénéfices des entreprises exploitées en France, et sur l’article 259 du même code pour la localisation des prestations de services. Elle reprend les constats de l’administration : immatriculation par des intermédiaires spécialisés, simple adresse de domiciliation à Gibraltar, aucun impôt payé sur place, gestion administrative et compte bancaire sur l’île de Man, usage constant de l’adresse d’Aix-en-Provence et d’un numéro de téléphone français dans les documents et correspondances, retraits et paiements réguliers en France révélant un séjour quasi permanent.

Face à ce faisceau, la cour estime que les arguments du requérant ne permettent pas de remettre en cause l’analyse. L’existence alléguée d’un bureau de représentation à Londres ne s’accompagnait d’aucune preuve de séjour ou de travail en Angleterre. Les déplacements fréquents à l’étranger et la réalisation de la majeure partie du chiffre d’affaires auprès de clients étrangers ne démontrent pas, selon la cour, que la société n’était pas effectivement dirigée et exploitée depuis la France. En d’autres termes, et sans que la cour le formule ainsi, la localisation de la clientèle ne suffit pas à établir le lieu d’où l’entreprise est dirigée. La société est donc regardée comme exploitée en France, y ayant le siège de son activité économique sans établissement stable hors de France.

Le second volet porte sur la qualité de contribuable américain invoquée par le dirigeant. La cour relève d’abord qu’il n’avait présenté aucune observation dans le délai de trente jours suivant la proposition de rectification qui lui avait été adressée, ni sollicité de prorogation. En application de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il lui incombait donc de démontrer le caractère exagéré de l’imposition, ce qui éclaire l’exigence probatoire appliquée à la double imposition alléguée.

Sur la double imposition, la cour rappelle la méthode constante : une convention fiscale peut écarter la loi nationale sur tel ou tel point, mais ne peut servir directement de base légale à l’imposition. Le juge vérifie d’abord l’imposition au regard de la loi interne, puis recherche si la convention y fait obstacle. En droit interne, les articles 4 A et 4 B du CGI rendent imposable en France sur l’ensemble de ses revenus la personne qui y a son foyer ou le lieu de son séjour principal. Domicilié à Aix-en-Provence, le requérant relevait du a du 1 de l’article 4 B. Il n’invoquait ensuite aucune stipulation de la convention fiscale franco-américaine susceptible d’écarter cette imposition.

L’argument fondé sur la nationalité franco-américaine et le dépôt d’une déclaration aux États-Unis échoue ainsi sur deux plans. En droit, un « principe de non double imposition » invoqué de manière générale ne remplace pas la discussion précise d’une stipulation conventionnelle. En fait, le requérant produisait seulement un exemplaire non daté ni signé d’une déclaration transmise par son conseil à Miami, par courrier du 31 octobre 2017, avec l’indication qu’il lui appartenait de la déposer. Il ne prouvait ni le dépôt effectif, ni l’existence d’une imposition américaine. La double imposition n’était donc pas établie.

La portée de l’arrêt doit rester mesurée. Il s’agit d’une décision d’espèce, rendue sur des constats factuels que le requérant n’a pas utilement contestés, la charge de la preuve lui incombant en outre s’agissant de la double imposition alléguée. L’arrêt ne juge pas qu’une société étrangère dirigée par un résident français serait systématiquement imposable en France, ni que la qualité de contribuable américain serait indifférente. Il constate qu’en l’espèce aucune stipulation conventionnelle n’était invoquée et qu’aucune preuve d’imposition étrangère n’était produite.

Pour la pratique, plusieurs enseignements peuvent être tirés, à titre de méthode et sans garantie de résultat. La localisation de la direction effective se prouve par des éléments concrets : lieu où les décisions sont prises, où travaille le dirigeant, adresses utilisées, flux bancaires. Une domiciliation à l’étranger dépourvue de moyens d’exploitation ne résiste guère à ces constats. Lorsque la double imposition est invoquée, il convient d’identifier la stipulation conventionnelle pertinente et de produire la preuve du dépôt de la déclaration étrangère et du paiement de l’impôt. Enfin, l’absence de réponse dans le délai à la proposition de rectification peut, comme ici, faire peser sur le contribuable la charge de prouver l’exagération de l’imposition.

L’arrêt ne concerne pas les Émirats arabes unis et n’applique aucune convention conclue avec eux. Il intéresse néanmoins les dirigeants qui envisagent de faire fonctionner depuis la France une société immatriculée à l’étranger, où qu’elle le soit : c’est le lieu effectif de direction, apprécié au vu des faits, qui a déterminé ici l’imposition, et non le lieu d’immatriculation.

Analyse approfondie

Une société civile qui loue un appartement meublé de manière habituelle exerce une activité commerciale et devient passible de l’impôt sur les sociétés, avec les obligations déclaratives qui s’y attachent. Dans son arrêt du 18 septembre 2026, n° 25MA00367, la cour administrative d’appel de Marseille confirme ce point pour une SCI propriétaire d’un bien à Antibes, valide la taxation d’office et la majoration de 40 %, mais réduit les bases d’impôt sur les sociétés de 571 504,26 euros en 2018 et de 163 708,55 euros en 2019. Le passif réintégré, les charges locatives et la plupart des intérêts d’emprunt écartés par le service sont en effet rétablis, mais la renonciation à recettes et une partie des intérêts restent imposées. La société obtient satisfaction partielle.

La SCI La belle vue détient trois lots dans une copropriété d’Antibes. À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration a estimé qu’elle exerçait une activité de location meublée, qu’elle aurait dû souscrire des déclarations d’impôt sur les sociétés et qu’elle avait commis un acte anormal de gestion en mettant gratuitement une partie de son bien à la disposition de ses associés. Elle l’a taxée d’office à l’impôt sur les sociétés et à la contribution sur les revenus locatifs au titre de 2018 et 2019, et lui a en outre appliqué une retenue à la source sur une distribution regardée comme faite à une société luxembourgeoise. Le tribunal administratif de Nice avait rejeté l’ensemble de la demande par un jugement du 12 décembre 2024.

La retenue à la source ne donne lieu à aucune analyse au fond. Le 2 octobre 2025, en cours d’instance, l’administration a prononcé un dégrèvement de 83 642 euros, en droits et pénalités, correspondant à cette imposition, et la société a cessé de la viser dans son mémoire récapitulatif. La cour constate donc un non-lieu à statuer. L’arrêt ne dit rien de la qualification de la distribution ni des conditions d’application de la retenue : il serait inexact d’en tirer un enseignement sur ce point.

La cour rappelle, sur le fondement du 2 de l’article 206 du CGI, qu’une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles exerce une activité commerciale au sens de l’article 34 et relève de l’impôt sur les sociétés. L’administration s’appuyait sur les mandats confiés à l’agence en 2017 et 2019 et sur trois baux de location meublée saisonnière couvrant la période de septembre 2017 à juin 2019, qui mentionnaient un appartement tout équipé, un dépôt de garantie couvrant le mobilier, des retenues pour objets cassés et l’obligation pour le preneur d’assurer les meubles.

La société soutenait que le bien avait été loué nu, les meubles appartenant au locataire, et produisait une attestation qu’elle présentait comme émanant de l’ancien locataire, ainsi que deux attestations du gérant d’une agence immobilière. La cour leur dénie toute force probante suffisante : elles sont postérieures de plusieurs années aux exercices vérifiés et n’expliquent pas pourquoi toutes les parties ont, de façon réitérée, fait référence à une location meublée dans des documents contemporains. La circonstance qu’elle n’aurait pas été propriétaire des meubles est jugée indifférente, dès lors qu’il n’est ni établi ni même allégué qu’elle n’aurait pas participé aux profits de la location. La contribution sur les revenus locatifs de l’article 234 nonies du CGI, due par les bailleurs passibles de l’impôt sur les sociétés, suit logiquement.

Les conséquences procédurales sont sévères. Passible de l’impôt sur les sociétés, la SCI devait déposer des déclarations de résultat, dans lesquelles la contribution sur les revenus locatifs est elle-même incluse. Elle ne l’a pas fait pour les exercices clos en 2018 et 2019, malgré des mises en demeure reçues le 18 juin 2021. La taxation d’office prévue au 2° de l’article L. 66 du LPF est donc régulière, et la société ne peut se prévaloir des garanties de la procédure contradictoire. Elle supporte la charge de la preuve en application de l’article L. 193 du LPF, et la majoration de 40 % du b du 1 de l’article 1728 du CGI est confirmée.

Le reste de l’arrêt montre toutefois que la bascule vers l’impôt sur les sociétés ne profite pas qu’à l’administration. Le service avait refusé la déduction de dépenses d’électricité, de chauffage et de charges de copropriété faute de preuve que le bailleur n’en avait pas obtenu le remboursement, en raisonnant selon l’article 31 du CGI propre aux revenus fonciers. La cour juge ce texte inapplicable à une société relevant de l’impôt sur les sociétés, dont le résultat se détermine selon l’article 39. Les baux prévoyant un loyer charges comprises, la société n’avait pas à apporter de preuve négative. De même, les intérêts des prêts contractés auprès de la BNP en 2017 et de la société luxembourgeoise ne pouvaient être refusés au motif qu’ils ne financeraient pas l’acquisition ou l’amélioration de l’immeuble : ce critère limitatif relève des revenus fonciers, et l’administration n’invoquait pas d’autre motif.

Sur le passif, le vérificateur avait réintégré 473 203,97 euros inscrits en compte courant au nom de la société luxembourgeoise White Gate SA, dont l’associé unique détient, directement ou indirectement, l’ensemble des parts de la SCI. La société produisait une convention de prêt de 2016, des contrats avec des intermédiaires, dont une société établie à Dubaï, et les instructions de paiement. Malgré les objections du service, et alors même que les pièces ne retracent pas les flux entre White Gate SA et les intermédiaires, la cour juge que les contrats et les instructions de paiement suffisent à rattacher les fonds à la convention de 2016 et que le virement de 473 203,97 euros du 28 décembre 2018 remboursait les sommes mises à disposition. L’inscription erronée en compte courant plutôt qu’en compte de tiers ne suffit pas à caractériser un passif injustifié dès lors que ni le montant, ni l’objet, ni le bénéficiaire n’étaient dissimulés.

La société n’obtient pas satisfaction sur tout. Le rehaussement pour renonciation à recettes, lié à la mise à disposition gratuite d’une partie du bien à ses associés, est maintenu : la cour, qui fait peser la charge de la preuve sur la société taxée d’office, écarte ses moyens sur le principe de l’acte anormal de gestion comme sur la méthode d’évaluation. Des intérêts de 19 623,33 euros et 30 788,33 euros versés en 2017 sur un autre emprunt BNP, mais comptabilisés en 2018, restent également exclus : les intérêts constituent une charge de l’exercice au cours duquel ils ont couru ou sont échus, et la société ne répondait pas utilement sur ce rattachement. Le point 27 de l’arrêt évoque une réduction de 573 522 euros pour 2018, alors que le tableau et le dispositif retiennent 571 504,26 euros ; c’est le dispositif qui fait foi. L’État versera 2 000 euros au titre des frais d’instance.

Pour la pratique, l’arrêt rappelle que la qualification d’une location se lit d’abord dans les documents contemporains : mandats, baux, clauses de dépôt de garantie et d’assurance. Une SCI qui donne habituellement en location un bien présenté comme meublé dans ses mandats et ses baux s’expose ainsi à l’impôt sur les sociétés, les modèles contractuels utilisés pouvant suffire à établir le caractère meublé en l’absence d’explication convaincante, et, faute de déclarations, à la taxation d’office avec renversement de la charge de la preuve et majoration de 40 %. Il est donc prudent de vérifier la cohérence entre le régime fiscal revendiqué et la documentation contractuelle, et de répondre aux mises en demeure dans le délai de trente jours. À l’inverse, une fois la qualification commerciale retenue, les règles de déduction propres aux bénéfices s’appliquent et peuvent être invoquées utilement contre des rectifications fondées sur la logique foncière.

Le lien avec la situation franco-émiratie reste ténu. Une société de Dubaï n’apparaît que comme intermédiaire dans le circuit de financement, et la cour n’applique aucune règle de résidence, aucune convention fiscale ni aucun régime propre aux Émirats ; pour un expatrié détenant un bien français via une SCI financée de l’étranger, retenons surtout le poids de la traçabilité des flux de prêt.

Analyse approfondie

Un contribuable peut démontrer que l’administration a retenu une catégorie de revenus erronée sans obtenir la décharge de l’impôt. L’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Marseille le 17 septembre 2026, nos 25MA00711 et 25MA00857, en fournit une illustration précise : des crédits de comptes courants d’associé avaient été taxés comme revenus d’origine indéterminée. La cour écarte cette qualification, puis maintient leur imposition comme revenus de capitaux mobiliers par substitution de base légale. Le résultat est défavorable au contribuable, dont l’appel est rejeté ; le ministre obtient aussi le rétablissement de 9 902 euros de prélèvements sociaux et pénalités.

L’affaire provient d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle sur les années 2018 à 2020. Pour 2018 et 2019, le contribuable avait été régulièrement taxé d’office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du LPF. En application de l’article L. 193 du LPF, il devait établir que les crédits litigieux n’étaient pas imposables ou relevaient d’une catégorie déterminée. Ces deux démonstrations ont des effets différents : rattacher un crédit à une catégorie connue peut invalider le fondement initial sans établir son absence de caractère imposable.

La distinction apparaît pour 18 605 euros crédités en 2018 dans le compte courant tenu par Horizon, ainsi que pour 6 975 euros en 2018 et 56 782 euros en 2019 dans celui tenu par Som’Home. La cour rappelle que les crédits d’un compte courant d’associé ont, sauf preuve contraire apportée par son titulaire, le caractère de revenus relevant des capitaux mobiliers. Elle en déduit que le service ne pouvait les imposer comme revenus d’origine indéterminée. Le contribuable avait donc raison sur la catégorie ; il lui restait à répondre au fondement de remplacement invoqué par le ministre.

Ce dernier demandait, pour la première fois en appel, l’application du 2° du 1 de l’article 109 du CGI, relatif aux sommes ou valeurs mises à la disposition des associés et non prélevées sur les bénéfices. Le contribuable soutenait que les crédits remboursaient des dépenses qu’il avait réglées pour les sociétés. Cette explication pouvait appeler une vérification factuelle, mais aucune pièce ne démontrait les dépenses alléguées. La cour maintient donc l’imposition sous la nouvelle qualification. Elle ne juge pas qu’un remboursement d’avance justifié constitue nécessairement un revenu ; elle constate que la réalité des remboursements invoqués n’est pas établie.

La substitution exigeait également un examen des garanties procédurales. Selon la cour, le contribuable avait reçu une proposition de rectification suffisamment motivée et avait pu présenter ses observations. Il n’avait pas non plus perdu le bénéfice d’une saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, celle-ci n’étant pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers. C’est au regard de ces éléments que la substitution est admise. L’arrêt ne donne donc pas à l’administration une faculté générale de réparer toute erreur de qualification sans contrôle de la procédure suivie.

Cette articulation rejoint le raisonnement du Conseil d’État dans sa décision du 16 juillet 2010, n° 310867. À propos, déjà, de crédits de comptes courants initialement taxés comme revenus d’origine indéterminée, il avait examiné si le contribuable avait effectivement bénéficié des garanties de la procédure contradictoire. Ce précédent éclaire le contrôle nécessaire ; il ne dispense pas de reconstituer les échanges du dossier en cause. Pour préparer une contestation, il faut ainsi examiner à la fois les pièces justifiant les crédits et la proposition de rectification, les possibilités d’observations et les réponses apportées.

Le traitement d’un crédit bancaire de 30 000 euros révèle une autre limite. La somme avait été reçue le 18 avril 2018 avec le libellé « som home ». La cour relève qu’elle figurait sur un compte bancaire personnel, et non au crédit d’un compte courant d’associé dans les écritures sociales. Même à supposer qu’elle provienne de Som’Home, la qualité d’associé de son bénéficiaire ne suffit pas à imposer une qualification de revenu de capitaux mobiliers. Faute de démonstration de son caractère non imposable, la taxation comme revenu non dénommé est maintenue. L’origine apparente d’un virement et sa cause juridique sont donc deux questions distinctes.

En pratique, identifier la société émettrice d’un paiement ne termine pas le travail de preuve. Il reste à établir ce que la somme rémunère ou rembourse, puis à rapprocher les pièces bancaires des écritures et des justificatifs de l’opération. Le libellé du virement ne démontre pas à lui seul un prêt, un remboursement de frais ou une distribution. L’arrêt rejette également les autres contestations de crédits d’origine indéterminée, pour lesquelles aucun élément justificatif n’était produit. Il invite ainsi à construire une démonstration par crédit plutôt qu’à soutenir globalement que les encaissements sont non imposables.

L’usage privé d’une Porsche louée par Horizon faisait l’objet d’un redressement distinct. Le contribuable n’avait pas répondu dans le délai légal à la proposition de rectification du 17 mai 2022. En application de l’article R. 194-1 du LPF, il lui appartenait alors de démontrer l’exagération des impositions contestées. La cour retient un avantage occulte sur le fondement du c de l’article 111 du CGI, en lien avec l’absence d’inscription explicite exigée par l’article 54 bis du CGI. Les montants maintenus sont de 4 707 euros en 2018, 3 808 euros en 2019 et 3 813 euros en 2020, calculés sur les loyers pour deux jours d’usage privé par semaine.

Sur ce point, aucune preuve ne soutenait l’affirmation d’une absence d’usage personnel ; posséder un autre véhicule n’établissait pas que celui de la société n’avait jamais servi à titre privé. La charge de la preuve doit être distinguée de celle examinée dans l’arrêt voisin n° 25MA00710 : ici, la cour se fonde expressément sur l’absence de réponse dans le délai légal. La proximité des faits et des dates ne permet pas de transposer indistinctement le raisonnement probatoire d’un contribuable à l’autre.

Le recours du ministre porte enfin sur les prélèvements sociaux afférents à des dividendes de 2018. Sur 100 000 euros bruts, seuls 50 000 euros avaient supporté les prélèvements déclarés et versés par la société, tandis que le contribuable avait déclaré la totalité comme déjà soumise. La cour valide les 8 600 euros restant dus et écarte l’argument tiré de leur inscription au compte courant au 1er janvier 2019. Cette écriture n’affecte pas l’année à laquelle se rattachent les dividendes. Le montant rétabli de 9 902 euros inclut les pénalités et ne représente pas le total de l’ensemble des rectifications du dossier.

L’apport de l’arrêt tient donc à trois distinctions : catégorie fiscale et caractère imposable, compte courant social et compte bancaire personnel, erreur de fondement et respect des garanties de procédure. Elles commandent des moyens de défense différents et des preuves adaptées. L’arrêt concerne les années 2018 à 2020 ; il ne tranche ni une résidence fiscale internationale ni l’application de l’article 123 bis du CGI. La présence de ces références dans les dispositions citées sur les prélèvements sociaux ne suffit pas à en faire le sujet du contentieux.

Analyse approfondie

L’inscription d’une somme au crédit d’un compte courant d’associé peut produire un effet fiscal même si le contribuable soutient qu’elle résulte d’une erreur. Encore faut-il examiner ce que l’écriture a effectivement mis à sa disposition. Dans son arrêt du 17 septembre 2026, nos 25MA00710 et 25MA00856, la cour administrative d’appel de Marseille retient l’appréhension de 17 000 euros par le président et associé d’une société : celui-ci n’invoquait aucune impossibilité de prélever cette somme. L’arrêt maintient également l’imposition d’un avantage lié à un véhicule et rétablit des prélèvements sociaux sur des dividendes. Le ministre obtient satisfaction ; le recours du contribuable est rejeté.

Le contentieux faisait suite à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2018 à 2020. Le tribunal administratif de Nice avait accordé une décharge partielle, que le ministre contestait, tandis que le contribuable demandait la décharge des impositions restantes. Cette double procédure explique le dispositif : la cour remet à la charge du contribuable 9 902 euros de prélèvements sociaux et pénalités, puis rejette son propre appel. Ce montant correspond à la décharge remise en cause, et non au total de toutes les impositions examinées dans l’arrêt.

Sur le compte courant, l’administration se fondait sur le 1° du 1 de l’article 109 du CGI, relatif aux bénéfices ou produits qui ne sont pas conservés en réserve ou incorporés au capital. L’écriture litigieuse, passée le 16 mars 2020, créditait le compte de l’associé de 17 000 euros en mentionnant un fournisseur. Or la dette envers ce fournisseur avait déjà été réglée par la société. L’administration regardait donc la somme comme sortie de la sphère sociale et mise à la disposition de l’associé. Le débat portait sur cette appréhension, et non sur l’existence d’un virement vers son compte bancaire personnel.

La cour ne se contente pas de constater une anomalie de libellé. Elle relève que le contribuable ne soutient pas avoir été empêché de prélever le crédit inscrit à son nom. Dans ces circonstances, elle considère que l’administration démontre l’appréhension du revenu, même en admettant que l’écriture puisse provenir d’une erreur. La distinction est déterminante : expliquer l’origine comptable d’un crédit ne suffit pas à établir que son bénéficiaire ne pouvait pas en disposer. L’arrêt maintient ainsi l’imposition des 17 000 euros comme revenu distribué de l’année 2020.

La portée de cette solution doit rester attachée aux faits constatés. L’arrêt ne décide pas que toute erreur de compte courant entraîne nécessairement une distribution imposable, ni qu’une impossibilité de prélèvement serait sans effet. Il constate précisément qu’aucune impossibilité n’était alléguée. Pour contester une rectification comparable, il convient donc d’examiner les pièces établissant la nature de l’opération, l’existence d’une créance réelle de l’associé et les conditions de disponibilité de la somme. Une simple affirmation d’erreur, dépourvue de démonstration sur ces points, laisse intact le raisonnement suivi par le service.

Le deuxième volet concerne l’usage privé d’une Audi louée par la société. L’article 54 bis du CGI impose une inscription explicite de la nature et de la valeur des avantages en nature concernés. Combiné avec le c de l’article 111 du CGI, il conduit ici à traiter comme avantage occulte la dépense supportée par la société pour financer un usage privé non explicitement enregistré. La seule comptabilisation des loyers du véhicule ne faisait pas apparaître cet avantage. La cour confirme des revenus de capitaux mobiliers de 2 688 euros en 2018, 2 688 euros en 2019 et 3 223 euros en 2020, correspondant à la fraction des loyers retenue pour deux jours d’utilisation personnelle par semaine.

La preuve de cette utilisation repose sur des éléments concrets. Le contribuable avait admis, pendant le contrôle de la société, disposer du véhicule le week-end ; la répartition des conducteurs entre les véhicules avait été établie avec les représentants de la société. À ces éléments, il opposait une dénégation non justifiée et le fait de posséder un véhicule personnel. La cour estime que l’administration établit l’usage privé et que la possession d’un autre véhicule ne suffit pas à le réfuter. Le prorata de deux jours sur sept est donc validé dans ce dossier ; il ne devient pas un forfait applicable à tous les véhicules de société.

Pour la pratique, la difficulté est double : documenter l’utilisation effective du véhicule et traduire correctement l’avantage dans les écritures concernées. Les conditions de mise à disposition, les déplacements et les éléments de calcul peuvent permettre de discuter un prorata. Ces diligences constituent une méthode de constitution de la preuve, non une liste de pièces dont la seule présence garantirait l’absence de rectification. Surtout, les explications données lors du contrôle de la société peuvent nourrir le dossier fiscal personnel du dirigeant ; une contestation ultérieure doit répondre à ces constatations.

Enfin, les prélèvements sociaux concernent des dividendes bruts de 100 000 euros versés en 2018. La société n’avait déclaré et acquitté les prélèvements que sur 50 000 euros, alors que le contribuable avait déclaré la totalité comme déjà soumise à ces prélèvements. La cour retient sa qualité de redevable légal et valide les 8 600 euros dus sur la fraction restante. Le crédit de ce montant dans son compte courant au 1er janvier 2019 ne déplace pas l’année d’imposition : les prélèvements se rapportent aux dividendes de 2018. Les 9 902 euros rétablis au dispositif comprennent les pénalités ; l’arrêt ne permet pas d’en déduire, à partir de la seule différence, une qualification ou un taux de sanction.

L’enseignement commun de ces trois questions est la nécessité de distinguer l’écriture, l’opération qu’elle retrace et la preuve de ses effets pour l’associé. Une date de comptabilisation ne modifie pas automatiquement l’année de taxation des dividendes ; un libellé erroné n’exclut pas une mise à disposition ; une charge comptabilisée n’explicite pas nécessairement l’avantage privé qu’elle finance. Ces conclusions portent sur les circonstances examinées et les années 2018 à 2020. L’arrêt ne tranche aucun conflit de résidence fiscale et n’applique pas le dispositif de l’article 123 bis du CGI : ces références figurent seulement dans les textes cités à propos des prélèvements sociaux.

Analyse approfondie

L’affectation principalement opérationnelle du dirigeant d’une holding suffit-elle à soustraire sa rémunération à la taxe sur les salaires ? Dans son arrêt du 17 septembre 2026, la cour administrative d’appel de Marseille répond négativement lorsque les pièces produites n’excluent pas ses responsabilités financières. La SAS Mer Estérel Développement perd son appel contre les rappels des années 2017 à 2019, assortis d’intérêts de retard. La cour écarte également son moyen de procédure : après un premier recouvrement irrégulier, l’administration avait dégrevé les impositions puis accordé l’entretien demandé avant de les remettre en recouvrement (n° 25MA00183).

Sur ce premier volet, les articles L. 10 et L. 47 du LPF donnent son cadre à la garantie prévue par la charte du contribuable vérifié. Selon les dispositions reproduites par l’arrêt, une demande d’entretien régulièrement présentée dans la procédure contradictoire, après la réponse aux observations et avant le recouvrement, doit recevoir satisfaction avant celui-ci. Il ne s’agit donc pas d’un effet suspensif attaché indistinctement à toute contestation. La garantie concerne la possibilité de soumettre les divergences persistantes au supérieur hiérarchique puis, le cas échéant, à l’interlocuteur départemental ou régional.

La société avait demandé l’interlocution le 23 juin 2021, par un courrier reçu le 29 juin. L’administration avait néanmoins émis un avis de mise en recouvrement le 15 juillet, sans entretien préalable. Après un courriel de la société du 2 septembre, elle avait prononcé le 7 septembre un dégrèvement intégral, en annonçant la reprise de la procédure au stade antérieur à la réception du premier avis. L’entretien avait ensuite eu lieu le 19 novembre, suivi d’un compte rendu le 24 novembre et d’un nouvel avis le 15 décembre. Cette succession d’actes explique le rejet du moyen : la garantie avait effectivement été restaurée.

La solution ne signifie pas que le seul dégrèvement efface toute irrégularité. Dans sa décision du 21 novembre 2025, n° 500348, le Conseil d’État avait au contraire prononcé la décharge lorsque l’entretien s’était tenu après le premier recouvrement mais avant le dégrèvement, sans nouvelle entrevue après celui-ci. La comparaison précise la portée de l’arrêt de Marseille : ici, l’entretien se place entre le dégrèvement et le nouveau recouvrement. La reprise demeure subordonnée à l’information du contribuable sur l’intention persistante de l’imposer et au respect du délai de reprise applicable ; elle porte sur la partie nécessaire à la régularisation. Les éléments publiés ne permettent pas de recalculer ce délai dans l’espèce.

Le second volet concerne l’affectation des rémunérations. Pour les années en litige, l’article 231 du CGI soumet à la taxe, sous les exceptions qu’il prévoit, les employeurs non assujettis à la TVA ou qui ne l’ont pas été sur au moins 90 % de leur chiffre d’affaires de l’année civile précédant le paiement des rémunérations. En cas d’assujettissement partiel, la fraction imposable dépend du rapport entre le chiffre d’affaires non passible de TVA et le chiffre d’affaires total. Ce rapport d’assujettissement doit être distingué du taux de la taxe : l’inclusion d’une rémunération dans le dispositif ne signifie pas sa taxation intégrale.

Lorsqu’existent des secteurs distincts pour les droits à déduction de TVA, au sens de l’article 209 de l’annexe II au CGI, les rémunérations du personnel spécialement affecté à un secteur suivent le rapport propre à celui-ci. Le personnel commun relève, en revanche, du rapport de l’entreprise dans son ensemble. La société exerçait ici une activité de holding mixte : gestion de participations et perception de dividendes hors du champ de la TVA, d’une part, prestations de services aux filiales soumises à cette taxe, d’autre part. L’enjeu était donc de savoir si les dirigeants pouvaient être regardés comme dépourvus d’attributions dans le premier secteur.

La réponse s’inscrit dans la jurisprudence du Conseil d’État relative aux SAS, notamment la décision ICMI du 19 juin 2017, n° 406064. Les pouvoirs généraux du dirigeant d’une holding s’étendent en principe au secteur financier, même lorsque les opérations sont peu nombreuses ou leur suivi confié à d’autres personnes. Cette présomption admet toutefois une preuve contraire : l’organisation retenue peut établir qu’un dirigeant n’y exerce aucun contrôle ni aucune responsabilité. L’article L. 227-6 du code de commerce ne permet pas davantage d’attribuer au seul titre de directeur général tous les pouvoirs du président ; les dispositions statutaires doivent être examinées.

Pour le directeur général, la société invoquait une affectation exclusive à la gestion opérationnelle des filiales, notamment au self-stockage. La cour relève cependant que les statuts lui conféraient des pouvoirs généraux et transversaux. Les organigrammes produits présentaient les filiales et sous-filiales, sans décrire la répartition interne des attributions. Quant à la fiche de poste, elle énonçait les principales missions sans exclure ses pouvoirs financiers. Dans ces conditions, les activités matérielles invoquées ne neutralisaient pas ses attributions juridiques. La cour ne refuse donc pas par principe toute preuve organisationnelle ; elle constate que celles du dossier n’établissent pas l’exclusion recherchée.

Pour le président, l’argument portait sur le temps très limité consacré au secteur financier. Mais sa fiche de poste mentionnait précisément le suivi et la gestion des participations à raison d’une demi-journée par semaine ; les statuts confirmaient par ailleurs ses pouvoirs de contrôle. Cette intervention, même faible, ne démontrait pas une absence de responsabilité. La question n’était pas de convertir cette demi-journée en coefficient de taxation : pour un dirigeant intervenant dans plusieurs secteurs, le mécanisme exposé par la cour demeure celui du rapport général d’assujettissement. L’arrêt ne fournit ni ce rapport chiffré ni le montant des rappels.

Pour examiner une situation comparable, les motifs invitent à confronter les statuts, la répartition des pouvoirs et les pièces décrivant les fonctions, plutôt qu’à s’en tenir à leur intitulé opérationnel. Un organigramme ou une fiche de poste n’est ni inutile par nature ni suffisant par sa seule existence : son contenu doit répondre à la question du contrôle et de la responsabilité dans le secteur financier. Les documents sociaux du dossier ne sont connus ici que par les constatations du juge. La décision maintient la possibilité d’une exclusion effectivement démontrée, sans définir un ensemble de pièces qui la garantirait. La difficulté restante tient donc à la preuve d’une véritable absence d’attributions financières, distincte de la simple rareté des tâches exercées.

Analyse approfondie

L’allégation qu’un revenu aurait été déclaré au titre d’une seconde année ne suffit pas à obtenir la réduction de l’impôt correspondant. Encore faut-il établir son inclusion dans les bases de cette année. L’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 17 septembre 2026, n° 24VE01295, illustre cette difficulté probatoire, tout en distinguant deux autres questions : la motivation des rectifications et la justification du manquement délibéré. Le contribuable perd son appel, portant sur les impositions de 2015 et, subsidiairement, sur celles de 2016. La cour rejette ses moyens sans statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre.

Le premier moyen concernait la proposition de rectification du 6 mars 2018, adressée après un examen de la situation fiscale personnelle du couple portant sur 2014 et 2015. Les articles L. 57 et R. 57-1 du LPF imposent un exposé permettant au contribuable de discuter utilement les rehaussements : impôt, année, base et motifs doivent être identifiables. Cette exigence, également exposée par le BOFiP applicable en mars 2018, demeure distincte de la validité des motifs au fond. Le Conseil d’État l’avait notamment précisé le 17 mars 2017, n° 387640 : une contestation du raisonnement fiscal ne démontre pas nécessairement une insuffisance de motivation.

Selon les constatations de la cour, la proposition personnelle décrivait les éléments relevés dans un grand livre provisoire de la société. Elle distinguait un solde créditeur de compte courant de 29 685,66 euros au 31 décembre 2015, dont 11 519,46 euros crédités durant cette année, et des dépenses personnelles de 7 382 euros réglées avec la carte bancaire sociale, détaillées dans une annexe 2. Les sommes retenues comme distribuées, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du CGI, étaient de 11 519 euros et 7 382 euros. Le caractère provisoire du document comptable ne rendait donc pas, par lui-même, cet exposé insuffisamment précis ; sa force probante au fond constitue une autre question.

La proposition adressée à la société n’était ni visée ni annexée à celle du contribuable. Cette absence n’entraînait cependant pas l’irrégularité d’un document personnel jugé suffisamment circonstancié, solution à rapprocher du Conseil d’État du 26 mai 2014, n° 348574. La portée doit rester mesurée : en cas de motivation par référence, les documents doivent en principe être joints ou leur teneur reprise, comme le rappelle la décision du 30 avril 2024, n° 465718. L’arrêt de Versailles ne dispense donc pas généralement d’annexer les pièces nécessaires. Il ne tranche pas davantage les garanties distinctes de l’article L. 76 B du LPF relatives aux renseignements obtenus de tiers.

Le deuxième volet portait sur 130 600 euros de redevances d’un contrat de licence de marque, versées par la société Integrated Solutions et réintégrées dans les bénéfices non commerciaux de 2015. Le contribuable soutenait avoir également déclaré cette somme dans les bénéfices industriels et commerciaux de 2016, en suivant l’exercice au titre duquel la société l’avait comptabilisée. La cour distingue les deux années : l’imposition alléguée en 2016 ne remet pas en cause celle de 2015. Elle examine ensuite la demande subsidiaire de réduction pour 2016, sans tenir pour acquise la seconde taxation invoquée.

Pour cette seconde année, l’impôt avait été établi conformément à la déclaration du contribuable. Le second alinéa de l’article R. 194-1 du LPF lui impose alors de démontrer son caractère exagéré. Cette règle, exposée au paragraphe 20 du BOI-CTX-DG-20-20-10 dans sa version du 6 juillet 2016, n’interdit pas de corriger une déclaration personnelle ; elle exige d’établir ce qui y a été déclaré à tort. Or l’avis d’imposition produit faisait apparaître seulement un montant global de 293 513 euros. L’attestation de Pôle emploi mentionnait, quant à elle, 73 050,46 euros de salaires au titre de 2017. Ces éléments ne permettaient pas d’identifier les redevances litigieuses dans les bases de 2016.

Le rejet ne signifie donc pas qu’une double imposition avérée aurait été admise. Il résulte de l’absence de démonstration de la seconde inclusion. La différence est pratique : un rapprochement entre déclarations détaillées, annexes et versements pourrait documenter l’erreur alléguée, tandis qu’un total figurant sur un avis ne permet pas nécessairement de suivre un revenu particulier. Ces pièces constituent des exemples de justification, non une liste légale obligatoire. L’arrêt ne tranche pas non plus une question générale de qualification entre BIC et BNC ; il ne permet pas de déduire de la comptabilisation par la société une preuve de la déclaration personnelle de son bénéficiaire.

La majoration de 40 % répond enfin à un régime distinct. L’article 1729, a du CGI sanctionne le manquement délibéré ; sa justification reste à la charge de l’administration, conformément à l’article L. 195 A du LPF applicable au litige. L’échec du contribuable à prouver l’exagération de l’impôt de 2016 ne renverse pas cette charge. Les paragraphes 30 à 50 du BOI-CF-INF-10-20-20, dans la version pertinente pour la déclaration des revenus de 2015, prévoient une appréciation individualisée. Une omission ne suffit pas : son caractère intentionnel doit être établi.

La cour retient ici un ensemble d’éléments : l’omission reconnue des 130 600 euros, leur importance relative, soit 44,44 % des revenus réguliers selon l’arrêt, la nature imposable des redevances et la connaissance des versements et des obligations déclaratives par le président de la société. Il ne s’agit pas de lui attribuer un aveu de l’intention d’éluder l’impôt : c’est le juge qui estime cette intention démontrée. Le pourcentage rapporté ne doit pas être recalculé à partir de l’avis de 2016, dont la base ne constitue pas le dénominateur établi par l’arrêt.

Cette appréciation ne rend pas la sanction automatique pour un dirigeant. Le Conseil d’État a précisé que l’intention doit être appréciée au moment déclaratif et ne peut être établie par le seul comportement pendant le contrôle (27 juin 2012, n° 342991 ; 11 février 2021, n° 432960). Les pièces postérieures invoquées ici ne réfutent pas le faisceau retenu ; cela n’exclut pas par principe qu’un document ultérieur puisse éclairer un fait antérieur. Les 40 % portent sur les droits supplémentaires, et non directement sur les 130 600 euros de revenu : les données publiées ne permettent pas de chiffrer la pénalité.

La décision conduit à examiner séparément l’explication du rehaussement, la preuve du revenu imposé deux fois et celle de l’intention. Les documents originaux du contrôle ne sont connus ici que par les constatations du juge. La difficulté restante demeure celle du rapprochement probatoire : établir précisément l’inclusion du revenu dans la seconde déclaration, tout en discutant, sur des éléments propres, le caractère délibéré de l’omission initiale. La suffisance de la motivation ne résout aucune de ces deux questions à elle seule.

Analyse approfondie

Partir vivre à l’étranger ne dispense pas de veiller à l’adresse à laquelle l’administration fiscale peut vous écrire. Dans son arrêt du 14 septembre 2026, n° 25PA02201, la cour administrative d’appel de Paris juge régulièrement notifiés un avis de vérification et des mises en demeure de déclarer adressés à Paris, chez le père de la contribuable, alors que le couple soutenait vivre en Israël. Faute de déclaration dans les trente jours, la taxation d’office des années 2015 et 2016 et la majoration de 40 % sont confirmées. La cour retient aussi le domicile fiscal en France des intéressés. La requête est rejetée.

Les faits sont les suivants. Un couple, qui n’avait pas déclaré le transfert de son domicile hors de France, fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Le 20 juillet 2017, le service adresse à Mme D... un avis de vérification et des mises en demeure de souscrire les déclarations d’ensemble des revenus de 2015 et 2016. Les plis sont remis le 22 juillet 2017 à une adresse du 16e arrondissement de Paris, où résidait son père. Les déclarations ne sont remises au vérificateur que le 17 janvier 2018. Le tribunal administratif de Paris avait rejeté la demande de décharge par un jugement du 6 mars 2025.

Le cadre textuel est celui des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Le 1° de l’article L. 66 prévoit la taxation d’office à l’impôt sur le revenu du contribuable qui n’a pas déposé sa déclaration d’ensemble dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation de l’article L. 67. Ce dernier n’ouvre la taxation d’office que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. Tout le débat portait donc sur la régularité de cette notification.

Sur ce point, la cour relève plusieurs éléments concrets. Mme D..., qui n’avait jamais souscrit de déclaration, n’avait communiqué aucune adresse à l’administration fiscale. Elle avait en revanche indiqué en août 2016 aux banques dans lesquelles elle détenait des comptes qu’elle était domiciliée à l’adresse parisienne de son père. Le ministre soutenait, sans être contredit, que cette adresse était la seule connue du service. Les accusés de réception portaient la signature « D... ». Les requérants affirmaient que la gardienne de l’immeuble, non habilitée, avait reçu les plis, mais ne produisaient qu’une attestation non datée, sans copie de pièce d’identité. La cour juge l’avis de vérification et les mises en demeure régulièrement notifiés le 22 juillet 2017.

La conséquence procédurale est directe. Les déclarations ayant été remises après l’expiration du délai de trente jours, la taxation d’office était régulière. En application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombait alors aux contribuables, qui devaient démontrer le caractère exagéré des impositions. Ils n’y parviennent pas : les explications avancées sur les crédits bancaires, présentés comme des sommes transitant pour le compte d’un ami, des remboursements de frais ou des cadeaux, ne permettent d’établir ni leur nature ni la catégorie de revenus à laquelle elles se rattacheraient. Les sommes restent imposées comme revenus d’origine indéterminée.

La même notification commande le sort des pénalités. L’article 1728 du code général des impôts, dans la rédaction applicable citée par l’arrêt, prévoit une majoration de 40 % lorsque la déclaration n’a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure notifiée par pli recommandé. Les requérants soutenaient n’avoir eu connaissance des mises en demeure que tardivement. La cour écarte l’argument dès lors que la notification a été jugée régulière au 22 juillet 2017. La connaissance effective alléguée par le contribuable ne se substitue pas, dans ce raisonnement, à la date de notification retenue par le juge.

Il faut aussi mesurer ce que l’arrêt dit du départ lui-même. Les requérants invoquaient une résidence en Israël au moins à compter d’août 2015. La cour retient au contraire un domicile fiscal en France, au titre du foyer ou du centre des intérêts économiques au sens des a et c du 1 de l’article 4 B du code général des impôts : bail à Strasbourg jusqu’en février 2016, adresse strasbourgeoise déclarée ensuite à la caisse d’allocations familiales, dix-neuf comptes bancaires et d’épargne, trois contrats d’assurance-vie, prestations sociales, salaires, parts de sociétés civiles immobilières. Sur la convention franco-israélienne, faute d’avis d’imposition ou d’attestation de l’administration israélienne, l’assujettissement à l’impôt en Israël n’est pas établi.

La portée de la décision doit rester mesurée. L’arrêt ne pose pas de règle selon laquelle toute adresse d’un proche vaudrait adresse de notification. Il statue sur un ensemble de circonstances précises : absence de toute adresse déclarée au fisc, adresse communiquée par la contribuable elle-même à ses banques, accusés de réception signés et contestation non étayée. Il est aussi rendu dans un dossier où le domicile fiscal était jugé demeuré en France. On relèvera enfin que l’arrêt ne cite que le premier alinéa de l’article L. 67, qui subordonne la taxation d’office à une mise en demeure restée sans effet pendant trente jours ; le service ayant ici adressé des mises en demeure, la cour s’est bornée à vérifier leur notification.

Pour les Français qui s’installent à l’étranger, y compris aux Émirats arabes unis, l’enseignement pratique porte sur la cohérence des adresses. Le litige ne concerne pas les Émirats, et l’arrêt ne se prononce sur aucune convention autre que la convention franco-israélienne. Mais la logique procédurale est transposable dans son principe : l’adresse que l’on communique à des tiers peut, en l’absence d’autre information, devenir celle où le service écrit. Il est donc prudent de signaler à l’administration fiscale la nouvelle adresse à l’étranger, de mettre à jour les coordonnées déclarées aux banques et assureurs français, et de prévoir une personne ou un dispositif capable de relever et de transmettre sans délai le courrier recommandé reçu en France.

Ces précautions ne garantissent pas l’issue d’un contrôle et ne remplacent pas l’examen de chaque situation. Elles réduisent toutefois le risque illustré par cet arrêt : un délai de trente jours qui court à partir d’une remise dont le contribuable soutient ne pas avoir eu connaissance, puis une taxation d’office qui renverse la charge de la preuve et une majoration de 40 %. Plus fondamentalement, la décision rappelle qu’un départ non déclaré, accompagné du maintien en France de comptes, de revenus et de prestations, fragilise à la fois la position sur la résidence et la maîtrise de la procédure.

Analyse approfondie

La difficulté tient à la distinction entre la personne qui acquitte la TVA et les conditions permettant d'appliquer un taux réduit. La mise à jour du BOFiP du 9 septembre 2026 rapproche ces deux questions dans le domaine des travaux immobiliers. Elle ne permet pourtant ni d'assimiler l'autoliquidation à une exonération, ni de considérer que la simplification de la certification rend tout chantier éligible. Pour un propriétaire résidant aux Émirats qui fait rénover un logement en France, la localisation du bien et les caractéristiques des travaux demeurent déterminantes ; le lieu de résidence du propriétaire ne suffit pas à fixer le traitement de la facture.

L'article 283 du CGI désigne en principe le fournisseur ou le prestataire comme redevable. Le BOI-TVA-DECLA-10-10-20 distingue cependant plusieurs mécanismes qui déplacent cette obligation vers le client. Dans le bâtiment, le 2 nonies vise les travaux immobiliers exécutés par un sous-traitant pour un preneur assujetti. La qualification de sous-traitance doit donc être établie avant d'appliquer le mécanisme. Le seul fait que plusieurs entreprises interviennent sur le même immeuble ne démontre pas que chacune intervient comme sous-traitante d'une autre.

Cette distinction commande la lecture des contrats. Une entreprise directement engagée par le propriétaire et une entreprise chargée par l'entrepreneur principal d'exécuter une partie de son marché occupent des positions différentes. Il paraît préférable de reconstituer la chaîne contractuelle à partir des devis acceptés, des commandes et des engagements effectivement pris, plutôt que de déduire le régime du seul intitulé des factures. Cette démarche constitue une recommandation de méthode ; elle ne remplace pas l'examen des conditions légales de chaque opération.

Le rescrit BOI-RES-TVA-000269 accompagne cette actualisation et précise le champ de l'autoliquidation dans la construction. Sa portée reste celle des situations et des prestations qu'il examine. Une livraison de matériaux ou une prestation intellectuelle ne devient pas un travail immobilier sous-traité du seul fait qu'elle est utile au chantier. Dans une opération comportant plusieurs composantes, la première difficulté est donc de qualifier ce qui est effectivement fourni et d'identifier l'engagement contractuel correspondant, avant de déterminer les mentions de facturation.

La certification intervient sur un autre terrain. L'actualité administrative rappelle que la loi de finances pour 2025 a remplacé l'attestation distincte par une certification portée sur le devis ou la facture pour les travaux concernés par les articles 278-0 bis A et 279-0 bis du CGI. Il s'agit d'une modification du support justificatif, dont on ne peut déduire une extension des catégories de travaux bénéficiant des taux réduits. L'opération doit encore entrer dans le dispositif auquel se rapporte le taux demandé.

Les commentaires relatifs aux modalités d'application distinguent les éléments certifiés par le client et les caractéristiques techniques des prestations. La certification n'a donc pas pour objet de transférer au propriétaire toute responsabilité pour le choix fiscal de l'entreprise. Inversement, une information inexacte donnée par le client peut avoir des conséquences sur le complément de taxe. La répartition des diligences doit être appréciée à partir de la nature de l'information erronée, et non d'une formule générale selon laquelle la signature du devis protégerait nécessairement le prestataire.

La présentation pratique de la DGFiP confirme que les taux réduits concernent, sous conditions, les travaux dans les logements achevés depuis plus de deux ans, y compris les résidences secondaires. Elle distingue également la fourniture par l'entreprise des équipements achetés directement par le client. Pour un propriétaire établi à Dubaï, l'intervention d'un mandataire en France ne dispense donc pas de réunir les données relatives au bâtiment et au chantier. Il est utile de conserver un dossier permettant de comprendre les taux retenus, sans présumer qu'un justificatif unique couvre toutes les prestations.

La mise à jour commentée n'est pas une décision juridictionnelle. Aucun arrêt nouveau n'est analysé ici et aucune solution contentieuse n'est déduite du seul changement de présentation administrative. Il n'a pas davantage été procédé à une comparaison exhaustive avec chaque version antérieure du BOFiP ; les règles rappelées ne sont donc pas toutes présentées comme des nouveautés de septembre 2026. Cette réserve permet de distinguer l'actualité documentaire du commencement d'application d'une disposition législative.

La portée pratique de la publication est de permettre un contrôle séparé de la chaîne contractuelle, du redevable et du taux. Elle ne tranche pas, pour un chantier donné, la qualification de chaque lot ni la suffisance des éléments fournis par le client. La difficulté restante demeure celle de la concordance entre le contrat, les travaux réellement exécutés et les pièces conservées, particulièrement lorsque le propriétaire suit l'opération depuis l'étranger.

Analyse approfondie

Le Ministry of Finance des Émirats a annoncé le 8 septembre 2026 la décision du Conseil des ministres n° 149 de 2026, qui modifie la décision n° 52 de 2017 portant règlement d’exécution du décret-loi fédéral n° 8 de 2017 sur la TVA. Le texte, signé le 1er septembre 2026 et publié en anglais sur le site du ministère, entre en vigueur le 1er octobre 2026. Il touche notamment la récupération de la TVA sur le logement des salariés, le prorata de déduction, le régime des biens d’investissement, les opérations composites et les paiements en espèces. Le nouveau prorata ne s’appliquera qu’à compter du premier exercice fiscal ouvert après le 1er octobre 2027.

Le communiqué présente ces amendements comme une simplification des procédures et une clarification au service de la conformité volontaire. Il convient de s’en tenir au texte de la décision, qui est bref : trois articles, dont le premier remplace des dispositions existantes du règlement d’exécution, le deuxième en ajoute de nouvelles et le troisième fixe les dates d’effet. La présente analyse décrit ce que dit la version anglaise publiée par le ministère. Elle ne compare pas systématiquement chaque disposition à sa rédaction antérieure, et elle signale les points qui dépendent de textes d’application non encore publiés à la date de rédaction.

Le point le plus concret pour les entreprises françaises implantées aux Émirats concerne le logement des salariés. La nouvelle rédaction du sous-paragraphe 1 du paragraphe (c) de la clause 1 de l’article 53 maintient la possibilité de récupérer la TVA sur les biens et services fournis aux salariés lorsque leur fourniture est obligatoire au titre de la législation du travail de l’État ou d’une zone franche, financière ou non. Le texte précise toutefois que cette exception ne couvre pas le logement fourni par l’employeur, sauf si sa fourniture est rendue obligatoire par les décisions ou directives du Ministry of Human Resources and Emiratisation. Le sous-paragraphe 2 vise quant à lui l’obligation contractuelle ou la politique documentée, dans les cas et conditions que fixera la Federal Tax Authority.

En pratique, un groupe qui loge des cadres expatriés à Dubaï ou Abu Dhabi aura intérêt à vérifier sur quel fondement ce logement est fourni, et si un texte du ministère des ressources humaines l’impose réellement. La référence aux cas et conditions fixés par l’Authority laisse attendre des précisions administratives dont le contenu n’est pas connu à ce jour. Il serait prématuré d’affirmer qu’une clause du contrat de travail suffira ou non à préserver la déduction : le texte renvoie expressément à des conditions qui restent à publier.

La décision réécrit ensuite les clauses 6 et 7 de l’article 55, relatives à la répartition de la taxe d’amont lorsque les dépenses servent à la fois à des opérations ouvrant droit à déduction et à d’autres opérations. Selon la nouvelle clause 7, l’assujetti calcule le pourcentage des opérations visées à la clause 1 de l’article 54 du décret-loi dans le total de ses opérations, en excluant les cessions de biens d’investissement ainsi que les biens et services reçus en autoliquidation au titre de l’article 48 du décret-loi. Le pourcentage est arrondi à l’unité la plus proche puis appliqué à la taxe mixte. Une nouvelle clause 19 conserve une méthode distincte, fondée sur la proportion de taxe récupérable, pour les entités gouvernementales et les organisations caritatives.

Ce nouveau prorata ne produit pas d’effet immédiat. L’article 3 de la décision prévoit que les clauses 6, 7 et 19 de l’article 55 entrent en vigueur à compter du premier exercice fiscal commençant après le 1er octobre 2027. Les sociétés exerçant des activités mixtes, notamment dans la location immobilière résidentielle ou les services financiers, disposent donc d’un délai pour mesurer l’effet de la méthode sur leur taux de récupération et adapter leurs systèmes comptables. Le texte ne dit pas si la méthode de répartition spéciale antérieurement accordée par l’administration survivra, et ce point mérite une vérification au cas par cas.

S’agissant du régime des biens d’investissement, la nouvelle clause 1 de l’article 57 définit le bien d’investissement comme un actif professionnel d’un coût d’au moins 5 000 000 AED hors taxe, soumis à la TVA, dont la durée d’utilisation estimée atteint au moins dix ans pour un immeuble ou une partie d’immeuble et cinq ans pour les autres actifs. Le communiqué rattache cette modification à la cohérence du régime avec la loi, sans davantage de détail. Distinctement, la clause 5 de l’article 29, relatif au régime de la marge bénéficiaire, est réécrite : le prix d’achat mentionné à la clause 4 inclut les frais et coûts d’acquisition du bien, à condition que la TVA sur ces frais ne soit pas récupérable en application de l’article 54 du décret-loi.

L’article 2 introduit une clause 6 à l’article 4 sur les opérations composites. Un assujetti ne peut traiter comme plusieurs opérations distinctes une fourniture (de biens ou de services) composée de plusieurs éléments lorsque la nature de l’opération et sa substance économique montrent que ces éléments sont liés et indissociables. L’opération est alors unique et suit le régime de son élément principal. Cette règle rejoint une logique familière aux praticiens de la TVA européenne, mais sa mise en œuvre aux Émirats dépendra de l’interprétation qu’en donneront l’administration et, le cas échéant, les juridictions locales.

La mesure la plus notable en matière de lutte contre la fraude figure dans la nouvelle clause 3 de l’article 54. La taxe d’amont ne peut être récupérée sur une opération dont la valeur excède le montant fixé par une décision du ministre des finances lorsque la contrepartie est payée, ou destinée à l’être, en espèces, selon les modalités prévues par cette décision. À la date de rédaction, aucune décision ministérielle fixant ce seuil ne figure parmi les textes publiés sur la page de législation financière du ministère. Le montant et les modalités restent donc inconnus, et la règle ne peut en l’état être appliquée de manière opérationnelle.

D’autres ajustements sont plus techniques. La clause 4 de l’article 41 soumet au taux zéro la fourniture ou l’importation de tout produit médical tel que défini par une décision du Conseil des ministres, ainsi que des autres biens nécessaires à une prestation de santé elle-même soumise au taux zéro ; la liste des produits relève donc d’un texte distinct, que nous n’avons pas examiné ici. La clause 2 de l’article 52 considère comme situé hors de l’État la personne présente moins de trente jours, si cette présence n’est pas effectivement liée à l’opération. Enfin, la note de crédit fiscale doit porter clairement la mention « Tax Credit Note ».

Pour les résidents et entreprises français aux Émirats, la décision ne comporte aucun lien direct avec la fiscalité française ni avec la convention fiscale franco-émiratie. Son intérêt est opérationnel : revoir avant le 1er octobre 2026 le traitement du logement des salariés, la documentation des opérations composites et les pratiques de paiement en espèces, puis préparer le passage au nouveau prorata. Le suivi des textes attendus, décision ministérielle sur les espèces et conditions de l’Authority sur les avantages aux salariés, conditionnera la portée réelle de plusieurs de ces règles.

Analyse approfondie

La difficulté tient à la confusion possible entre l'absence d'impôt à payer et l'absence d'obligation déclarative. Dans son communiqué du 2 septembre 2026, la Federal Tax Authority rappelle l'échéance applicable aux personnes assujetties à la Corporate Tax dont l'exercice s'est achevé le 31 décembre 2025. Leur déclaration et le paiement de l'impôt dû doivent intervenir au plus tard le 30 septembre 2026. Cette date ne constitue pas une échéance uniforme pour toutes les entreprises des Émirats ; elle résulte de la clôture de la période fiscale considérée.

La FTA rappelle un délai de neuf mois à compter de la fin de la période fiscale. Le premier contrôle consiste donc à identifier la période effectivement concernée, plutôt qu'à reporter mécaniquement le 30 septembre dans un calendrier. Une société dont les comptes suivent un autre exercice ne peut être assimilée sans examen à une société clôturant au 31 décembre. La présente analyse expose le rappel administratif pour cette dernière hypothèse ; elle ne constate ni prorogation individuelle ni délai particulier applicable à une entreprise déterminée.

Le communiqué vise expressément les bénéficiaires du Small Business Relief, qui doivent déposer une déclaration simplifiée. Le bénéfice d'un allègement ne peut dès lors être traité comme une dispense générale de conformité. Pour une petite structure, le raisonnement doit rester distinct : déterminer si le régime est accessible, effectuer les démarches requises et conserver les éléments justificatifs. Le communiqué ne permet pas, à lui seul, de conclure qu'une société donnée remplit les conditions du régime, et cette analyse n'examine pas les modifications éventuelles de ses seuils ou de sa durée.

Les personnes exonérées qui sont tenues de s'enregistrer constituent une autre catégorie. La FTA mentionne pour elles une déclaration annuelle dans les neuf mois suivant la clôture de leur exercice. Il serait excessif de traduire ce passage comme imposant à toutes les personnes exonérées une déclaration fiscale identique à celle d'un assujetti ordinaire. La qualification de l'entité et le fondement de son exonération précèdent la détermination de la formalité. Le vocabulaire utilisé dans le dossier doit préserver cette distinction pour éviter de préparer un formulaire inadapté.

Le rappel officiel d'août 2025 précise la nécessité de conserver les documents pertinents pendant au moins sept ans après la fin de la période fiscale à laquelle ils se rapportent. La conservation a une fonction de justification, y compris pour les entités exonérées dont le statut doit pouvoir être contrôlé. Une entreprise ne devrait donc pas organiser son archivage en fonction du seul montant finalement payé. Cette recommandation pratique découle de la distinction entre le résultat de la déclaration et les éléments qui permettent de le vérifier.

La préparation utile peut prendre la forme d'un rapprochement entre la période fiscale, les comptes disponibles et les données qui seront déclarées. Ce rapprochement est proposé comme méthode de travail, sans prétendre constituer une liste légale exhaustive de pièces. Si une différence apparaît entre un montant comptable et le montant retenu dans la déclaration, sa justification doit être recherchée avant validation. Un simple constat d'absence de mouvement sur un compte bancaire ne permet pas, à lui seul, de conclure à l'absence d'activité, de revenu ou d'obligation déclarative.

L'accès à EmaraTax et la préparation de la déclaration répondent à des questions distinctes. En pratique, il paraît utile de vérifier suffisamment tôt que la personne chargée du dépôt dispose des accès nécessaires et que l'entreprise pourra accomplir les opérations avant l'échéance. Il s'agit d'une précaution d'organisation, non d'un délai supplémentaire prévu par le communiqué. La disponibilité de la plateforme ne prouve pas qu'un dossier particulier est prêt, et la simple préparation d'un formulaire ne constitue pas une preuve de dépôt.

Le paiement, lorsqu'un impôt est dû, mérite également un suivi propre. Une organisation qui répartit la déclaration et le règlement entre plusieurs intervenants devrait identifier qui contrôle l'accomplissement de chacune de ces opérations. Cette recommandation ne préjuge ni du montant dû ni des moyens de paiement admis pour un cas particulier. Il serait notamment imprudent de déduire d'une déclaration finalisée que le paiement correspondant a nécessairement été exécuté et enregistré.

Le communiqué est un rappel administratif ; il n'est présenté ici ni comme une nouvelle loi ni comme une décision de justice. Aucun contentieux ou régime chiffré de pénalités n'est analysé. La conclusion demeure donc limitée : pour la période close le 31 décembre 2025, l'échéance rappelée est le 30 septembre 2026, et le Small Business Relief ne supprime pas le dépôt. La question restante, dans chaque dossier, porte sur le statut de l'entité, la période exacte et la justification du traitement déclaré ; le calendrier ne tranche aucune de ces qualifications.